Łukasz Kasiak
 
Wprowadzenie
29 października 2021 r., po rozpatrzeniu poprawek Senatu, Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa” albo „Polski Ład”). Ustawa została podpisana przez Prezydenta RP 16 listopada i ogłoszona w Dzienniku Ustaw 23 listopada 2021 r.^[1] Regulacje zawarte w Polskim Ładzie, zaprezentowane w niniejszym artykule, wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Omawiana ustawa jest jedną z najobszerniejszych nowelizacji ustaw z zakresu prawa podatkowego w historii III RP. W części normatywnej projektu ustawy, liczącej 259 stron, projektodawcy zawarli nowelizacje 26 ustaw oraz przepisy przejściowe, dostosowujące i końcowe. Dołączone do projektu uzasadnienie liczyło 427 stron. Ustawa wprowadza szereg istotnych zmian m.in. w zakresie podatków dochodowych, dotyczących zarówno osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorców prowadzących działalność w różnych formach. Biorąc pod uwagę liczbę, zakres i doniosłość wprowadzanych ustawą zmian, można uznać, że regulacja ta jest największą reformą systemu podatkowego w Polsce w ciągu ostatnich 30 lat. Najistotniejsze zagadnienia dotyczące zmian w systemie podatków dochodowych zawarte w ustawie zostaną omówione poniżej.

---

Zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)

Podwyższenie tzw. kwoty wolnej od podatku do 30 000 zł
W ustawie zostały wprowadzone zmiany w zakresie tzw. kwoty wolnej od podatku. Zdecydowano o podwyższeniu tej kwoty do poziomu 30 000 zł dla podatników obliczających podatek według skali podatkowej, poprzez podwyższenie kwoty zmniejszającej podatek do wysokości 5 100 zł. Z podwyższonej kwoty wolnej będą mogli korzystać również podatnicy obowiązani do samodzielnego opłacania zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2] (dalej: „ustawa PIT”). W odniesieniu do kwestii pobierania zaliczek na podatek w przypadku zaliczek obliczanych w sposób narastający kwota wolna od podatku w zwiększonej wysokości będzie stosowana poprzez odliczenie od podatku kwoty w wysokości 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (1/12 z kwoty 5 100 zł). Natomiast w przypadku zaliczek pobieranych przez płatników od przychodów osiąganych np. z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej czy przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych, przychodów z tytułu umów zlecenia, praktyk absolwenckich lub staży uczniowskich płatnik może nie pobierać zaliczek na podatek na pisemny wniosek podatnika. Pozwoli to podatnikowi na korzystanie z kwoty wolnej od podatku już w trakcie roku podatkowego, a nie w rozliczeniu za rok podatkowy. Prawo do złożenia takiego wniosku przysługuje podatnikowi, którego roczne dochody nie przekroczą kwoty 30 000 zł oraz który poza dochodami od tego płatnika nie uzyskuje innych dochodów, od których zaliczki na podatek obliczane są z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 32 ust. 3 ustawy PIT, lub są opłacane na podstawie art. 44 ust. 3 tej ustawy^[3].
 
Podwyższenie do 120 000 zł drugiego progu podatkowego
Ustawa wprowadza istotną zmianę w skali podatkowej, uregulowanej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT – podniesiono do 120 000 zł tzw. drugi próg podatkowy, czyli próg dochodów, po przekroczeniu którego ma zastosowanie 32% stawka podatku PIT. Po wprowadzeniu tej zmiany do podstawy obliczenia podatku nieprzekraczającej 120 000 zł będzie stosowana stawka podatku w wysokości 17%. Podatek w wysokości 32% będzie miał zastosowanie do nadwyżki ponad kwotę 120 000 zł^[4].
 
Zmiany w zakresie składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz likwidacja możliwości jej odliczenia od podatku PIT
Polski Ład ingeruje istotnie w regulacje dotyczące składki na ubezpieczenie zdrowotne – zarówno w odniesieniu do podstawy wymiaru składki na to ubezpieczenie, jak i w odniesieniu do możliwości odliczania składki od podatku PIT. W obecnym stanie prawnym składka na ubezpieczenie zdrowotne dla każdego ubezpieczonego stanowi 9% podstawy jej wymiaru. Oznacza to, że dla osób zatrudnionych składka jest ustalana od przychodu (pomniejszonego o wartość składek na ubezpieczenia społeczne), natomiast podstawą wymiaru składki dla prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą – jeżeli nie zadeklarowano kwoty wyższej – jest kwota stanowiąca 75% przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale poprzedniego roku^[5]. Ustawa wprowadza zmiany w zakresie wysokości składki zdrowotnej opłacanej przez przedsiębiorców. Podstawą wymiaru tej składki będą, co do zasady, rzeczywiste dochody przedsiębiorcy w miejsce stałej opłaty ryczałtowej.

Dochód będzie podstawą wymiaru składki dla osób opłacających podatek dochodowy według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy PIT), tzw. podatek liniowy (19% stawki podatku – art. 30c ustawy PIT) i opłacających podatek dochodowy z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ustawy PIT). W tych przypadkach wysokość składki będzie wynosić^[6]:
1) dla prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, będących osobami fizycznymi (niebędących twórcami bądź artystami ani akcjonariuszami prostej spółki akcyjnej, których wkładem do spółki jest świadczona praca), którzy opodatkowani są według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT – 9% liczone od dochodu, jednak nie mniej niż 9% minimalnego wynagrodzenia za pracę, bez ograniczenia podstawy wymiaru;
2) dla prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, będących osobami fizycznymi (niebędących twórcami bądź artystami ani akcjonariuszami prostej spółki akcyjnej, których wkładem do spółki jest świadczona praca), którzy opodatkowani są tzw. podatkiem liniowym (19%) – 4,9% liczone od dochodu, jednak nie mniej niż 9% minimalnego wynagrodzenia za pracę, bez ograniczenia podstawy wymiaru;
3) dla niektórych wspólników spółek (np. jednoosobowej spółki z o.o.) podlegających z tego tytułu ubezpieczeniu zdrowotnemu, twórców, artystów, akcjonariuszy prostej spółki akcyjnej, których wkładem do spółki jest świadczona praca, a także współpracowników osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą – 9% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego”).

W odniesieniu do osób fizycznych, które prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą (niebędących twórcami, artystami ani akcjonariuszami prostej spółki akcyjnej, których wkładem do spółki jest świadczona praca) opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, składka zdrowotna będzie wynosić 9% podstawy wymiaru stanowiącej:
1) 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, dla przychodu nieprzekraczającego 60 tys. zł;
2) 100% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, dla przychodu powyżej 60 tys. zł, ale nieprzekraczającego 300 tys. zł;
3) 180% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, dla przychodu przekraczającego 300 tys. zł.

Składka ma być nie mniejsza niż 9% minimalnego wynagrodzenia za pracę, bez ograniczenia podstawy wymiaru.

Należy podkreślić, że zmiany dotyczące składki zdrowotnej przyjęte w ustawie dotyczą nie tylko przedsiębiorców, ale również osób pracujących na etacie. Ustawa przewiduje zniesienie możliwości odliczenia 7,75% podstawy wymiaru składki zdrowotnej od kwoty naliczonego podatku, co wpłynie niekorzystnie na wysokość płaconego podatku dochodowego zarówno przez osoby fizyczne zatrudnione na etacie, jak i prowadzące działalność gospodarczą. Z powodu zniesienia możliwości odliczania od podatku składki zdrowotnej wprowadzona została tzw. ulga dla klasy średniej, która w założeniu ma neutralizować – dla wybranej grupy podatników – negatywne skutki przyjętych rozwiązań w zakresie składki zdrowotnej (zob. niżej).

W związku z wprowadzeniem zmian w zakresie obliczania składki zdrowotnej ustawa wprowadza także pojęcie „roku składkowego” w odniesieniu do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą rozliczających PIT na zasadach ogólnych (niekorzystających z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych). Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych^[7]. Rok składkowy ma być rocznym okresem rozliczeniowym trwającym od 1 lutego do 31 stycznia roku następnego. Zmianie ulega również regulacja dotycząca okresu, z którego dochód będzie uwzględniany jako podstawa wymiaru składki zdrowotnej. Poprawką zgłoszoną w trakcie prac nad projektem ustawy wprowadzono zmiany, które spowodowały, że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorców opłacających PIT na zasadach ogólnych stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za miesiąc poprzedzający miesiąc, za który opłacana jest składka (np. składka za marzec opłacana będzie od dochodu z lutego, w terminie do 20. kwietnia).

W przypadku gdy suma wpłaconych za poszczególne miesiące roku kalendarzowego składek na ubezpieczenie zdrowotne przez ubezpieczonego będzie wyższa od rocznej składki na ubezpieczenie zdrowotne ustalonej od rocznej podstawy, ubezpieczonemu będzie przysługiwał zwrot kwoty stanowiącej różnicę między sumą wpłaconych za poszczególne miesiące roku kalendarzowego składek na ubezpieczenie zdrowotne a roczną składką na ubezpieczenie zdrowotne ustaloną od rocznej podstawy. Zwrot będzie następował na wniosek ubezpieczonego^[8].
 
Wprowadzenie tzw. ulgi dla klasy średniej
W związku z tym, że ustawa przewiduje likwidację możliwości odliczenia od podatku PIT składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy jej wymiaru, w celu zneutralizowania negatywnych skutków tego rozwiązania dla grupy podatników, którzy uzyskują dochody w wysokości od 68 412 zł do 133 692 zł, podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej, zaproponowano wprowadzenie ulgi dla tych podatników – tzw. ulgi dla klasy średniej. Rozwiązanie to dotyczy podatników zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy oraz przedsiębiorców, którzy dochody z działalności gospodarczej opodatkowują według skali podatkowej.

Ulga polega na odliczeniu od dochodu kwoty, której wysokość uzależniona jest od poziomu rocznych przychodów podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej. Objęcie ulgą przychodów w wysokości od 68 412 zł do 133 692 zł oznacza w praktyce, że miesięczne przychody będące podstawą obliczania zaliczek na podatek pozwalające na skorzystanie z ulgi będą wynosić od 5 701 zł do 11 141 zł^[9]. Należy podkreślić, że do kwoty tych przychodów będą także zaliczane przychody z tytułu korzystania przez pracowników-twórców z praw autorskich i artystów-wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, pomniejszone o 50% koszty uzyskania przychodów. Ulga dla klasy średniej jest obliczana według dwóch algorytmów ustanowionych w art. 26 ust. 4a ustawy PIT. Wybór właściwego algorytmu jest uzależniony od wysokości rocznych przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy lub dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej opodatkowanych według skali podatkowej. Algorytm wskazany w art. 26 ust. 4a pkt 1 ustawy PIT służy do obliczenia ulgi dla podatników, których roczne przychody mieszczą się w przedziale od 68 412 zł do 102 588 zł, natomiast algorytm wskazany w art. 26 ust. 4a pkt 2 ustawy PIT – podatników, których roczne przychody są wyższe od 102 588 zł i nie przekraczają kwoty 133 692 zł. Ulga będzie uwzględniana w rozliczeniu rocznym oraz przy obliczaniu zaliczek na podatek (np. przez zakłady pracy) za miesiące, w których podatnik uzyskał przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy (podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej) w wysokości od 5 701 zł do 11 141 zł.

Warto zaznaczyć, że skorzystanie z ulgi będzie możliwe również w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków. Ulga będzie liczona od połowy łącznych przychodów małżonków. Oznacza to, że z ulgi skorzystają małżonkowie także w przypadku, gdy jeden z nich nie uzyskuje przychodów.
 
Zwolnienie dla podatników osiedlających się w Polsce – „ulga dla powracających”
Obecnie na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „RP”), podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten normuje tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:

Ustawa wprowadza – w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy PIT – nowe zwolnienie od podatku dla podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium RP, w wyniku czego podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy PIT. Dla takiego podatnika wolne od podatku będą przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia zawieranych m.in. z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (art. 13 pkt 8 ustawy PIT) oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ostatnim przypadku ze zwolnienia będą mogli skorzystać podatnicy, którzy opodatkowują dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 27 (według skali podatkowej), art. 30c (tzw. podatek liniowy – 19%) lub art. 30ca (podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) ustawy PIT, albo opodatkowują przychód z tej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zwolnienie będzie mogło mieć zastosowanie przez 4 kolejno po sobie następujące lata podatkowe, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium RP, w wyniku czego stał się podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy PIT, albo od początku roku następnego. Wyboru roku podatkowego, od którego zwolnienie znajdzie zastosowanie, dokonuje podatnik.

Roczny limit wolnych od podatku przychodów będzie wynosić – podobnie, jak w przypadku zwolnień uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT (tzw. „PIT 0” dla młodych) lub art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy PIT (zwolnienie dla osób wychowujących co najmniej 4 dzieci) – 85 528 zł, przy czym, w przypadku zbiegu uprawnienia do korzystania z tych zwolnień, kwota wolnych od podatku przychodów ze wszystkich tych tytułów nie będzie mogła przekroczyć 85 528 zł.
 
Zwolnienie od podatku dla podatników wychowujących w roku podatkowym co najmniej 4 dzieci
Kolejną regulacją zawartą w Polskim Ładzie wprowadzającą preferencje podatkowe dla szczególnej grupy podatników jest zwolnienie przedmiotowe dla podatników wychowujących w roku podatkowym co najmniej 4 dzieci:

Zwolnienie będzie przysługiwało podatnikowi wykonującemu władzę rodzicielską lub pełniącemu funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, podatnikowi sprawującemu funkcję rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą, a w przypadku pełnoletnich uczących się dzieci – podatnikowi wykonującemu ciążący na nim obowiązek alimentacyjny lub sprawującemu nadal funkcję rodziny zastępczej.

Zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku otrzymywania przez podatnika przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, a także z umów zlecenia zawieranych m.in. z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (art. 13 pkt 8 ustawy PIT) oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej. Roczny limit wolnych od podatku przychodów będzie wynosić – podobnie jak w przypadku zwolnień uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT (tzw. „PIT 0” dla młodych) lub art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy PIT (tzw. ulga dla powracających) – 85 528 zł, przy czym w przypadku zbiegu uprawnienia do korzystania z tych zwolnień kwota wolnych od podatku przychodów ze wszystkich tych tytułów nie będzie mogła przekroczyć 85 528 zł. Zwolnienie to zostanie uwzględnione przez płatnika (pracodawcę lub zleceniodawcę) przy poborze miesięcznej zaliczki na podatek w przypadku złożenia stosownego oświadczenia przez podatnika.
 
„PIT 0” dla osób w wieku emerytalnym aktywnych zawodowo
Ustawa wprowadza również nowe zwolnienie przedmiotowe od podatku PIT dla osób, które mimo osiągnięcia wieku emerytalnego nie decydują się na przejście na emeryturę i pozostają aktywne zawodowo. Zwolnienie, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy PIT, dotyczy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, a także z umów zlecenia i umów o dzieło zawieranych m.in. z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (art. 13 pkt 8 ustawy PIT) oraz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem że przychody z tych tytułów podlegają ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz jeżeli podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje żadnego świadczenia emerytalnego lub świadczenia systemowo zastępującego takie świadczenie.

Ustawa wprowadza limit (roczny) wolnych od podatku przychodów w wysokości – podobnie jak w przypadku innych zwolnień wprowadzanych ustawą (ulga dla powracających i ulga dla podatników wychowujących co najmniej 4 dzieci) – 85 528 zł. Należy pamiętać, że w przypadku zbiegu uprawnienia do korzystania z ww. zwolnień (określonych w art. 21 ust. 1 pkt 152 i 153 ustawy PIT) oraz omawianego zwolnienia dla emerytów kwota wolnych od podatku przychodów ze wszystkich tych tytułów nie może przekroczyć 85 528 zł.

Zwolnienie może być uwzględnione przez płatnika (pracodawcę lub zleceniodawcę) przy poborze miesięcznej zaliczki na podatek. W tym celu podatnik będzie musiał złożyć pracodawcy lub zleceniodawcy odpowiednie oświadczenie^[10].
 
Likwidacja możliwości wspólnego rozliczenia z dzieckiem. Wprowadzenie odliczenia od podatku dla rodziców samotnie wychowujących dzieci
W Polskim Ładzie znowelizowano regulacje dotyczące prawa do wspólnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci z tymi dziećmi. Obecnie, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy PIT, osoby te obliczają podatek w podwójnej wysokości podatku od połowy uzyskanych dochodów. Ustawodawca, w związku z wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w wysokości 30 000. zł, uznał, że samotni rodzice rozliczający się wspólnie z dziećmi uzyskają korzyści nieproporcjonalnie większe w stosunku do np. korzyści uzyskiwanych przez rodziców będących małżonkami. Możliwość wspólnego rozliczania się osób samotnie wychowujących dzieci z tymi dziećmi została zastąpiona ulgą podatkową, która polega na odliczeniu od podatku kwoty 1500 zł (w uzasadnieniu poprawki wskazano, że obecna korzyść osób rozliczających PIT wspólnie z dziećmi wynosi średnio 1 154 zł w danym roku podatkowym). Zakres podmiotowy ulgi polegającej na odliczeniu od podatku kwoty 1 500 zł odpowiada zakresowi podmiotowemu (obecnie obowiązującego) preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. W związku z powyższym odliczenia od podatku kwoty 1500 zł mogą dokonać panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik, osoba, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, albo osoba pozostająca w związku małżeńskim z osobą pozbawioną praw rodzicielskich lub odbywającą karę pozbawienia wolności, które samotnie wychowują dzieci:

Nowa ulga została uregulowana w dodanym ustawą art. 27ea ustawy PIT.
 
Zmiany o charakterze uszczelniającym
Polski Ład wprowadza także zmiany o charakterze uszczelniającym w zakresie ustawy PIT, w tym m. in. dotyczące:

Ustawodawca zdecydował się na dokonanie zmian uszczelniających w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu operacyjnego, uregulowanego w art. 23b ustawy PIT. Leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że opłaty dokonywane przez korzystającego w całości stanowią u niego koszt uzyskania przychodu oraz przychód podatkowy u finansującego. Finansujący natomiast dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotu umowy leasingu. Zgodnie z przepisami ustawy PIT składniki takie nie są traktowane u korzystającego jako składniki firmy i nie są amortyzowane. W sytuacji gdy korzystający wykupi taki składnik po wycofaniu z działalności gospodarczej, czyli do majątku prywatnego, przychód z jego sprzedaży nie jest kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Jeżeli sprzedaż rzeczy ruchomej nastąpi po upływie 6 miesięcy od dnia nabycia, przychód ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi w tym zakresie ustawą do przychodów z działalności gospodarczej zaliczone zostaną przychody z odpłatnego zbycia składników będących rzeczami ruchomymi, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy PIT, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Wprowadzone rozwiązania wydłużą więc okres, po którym przychód ze sprzedaży nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym, z 6 miesięcy do 6 lat. Zmiany te wprowadzone zostały w art. 10 ust. 2 pkt 4 i art. 14 ust. 2 pkt 19 ustawy PIT. Ustawodawca ustanowił okres przejściowy dla omówionych wyżej rozwiązań – zgodnie z art. 51 ustawy przepisy w nowym brzmieniu będą mieć zastosowanie do składników nabytych po dniu 31 grudnia 2021 r.

W odniesieniu do zmian uszczelniających, dotyczących składników majątku nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, należy wskazać, że w obecnym stanie prawnym ustawa PIT stanowi, że dla celów amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za wartość początkową przyjmuje się m.in. cenę zakupu. Jak zauważyli wnioskodawcy, w przypadku składników, które przed przyjęciem do używania w ramach działalności gospodarczej były nabyte i wykorzystywane w majątku prywatnym osoby fizycznej, cena nabycia może znacznie odbiegać od rzeczywistej wartości takiego składnika^[11]. W celu przeciwdziałania takim praktykom w ustawie zaproponowano, by wartość początkowa składnika majątku, który przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został nabyty do majątku prywatnego osoby fizycznej i wykorzystywany do celów prywatnych, była ustalana według ceny jego zakupu albo według wartości rynkowej, jeżeli jest ona niższa od ceny zakupu. Wprowadzenie zmian w tym zakresie spowoduje, że składnik majątku będzie amortyzowany od jego realnej wartości. Ma to na celu uwzględnienie faktycznego zużycia danego składnika majątku, jakie nastąpiło przed wprowadzeniem tego składnika do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zmiany dotyczące omawianej regulacji zawarto w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT.
 
Ryczałt od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Polski
W ustawie przewidziano także szczególne rozwiązanie w zakresie rozliczania podatku dochodowego, przeznaczone dla osób przenoszących miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium RP. Osoby fizyczne, które zdecydują się na taką zmianę rezydencji podatkowej, będą mogły wybrać preferencyjną metodę opodatkowania ich przychodów zagranicznych – ryczałt od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium RP. Ustawodawca uregulował ten rodzaj opodatkowania w nowododawanym rozdziale 6b ustawy PIT. Warunkiem zastosowania ryczałtu będzie spełnienie (łącznie) następujących warunków:

Ryczałt ustalony został kwotowo – w wysokości 200 000 zł za każdy rok podatkowy, niezależnie od wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu.

Do oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem podatnik będzie musiał dołączyć certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w wymaganym okresie poprzedzającym rok podatkowy, w którym podatnik przeniósł rezydencję podatkową do Polski. Złożenie oświadczenia będzie skutkować wyborem opodatkowania ryczałtem przez okres 10 kolejnych lat podatkowych, chyba że nastąpią okoliczności powodujące utratę prawa do korzystania z tej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 30o ustawy PIT podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem, jeżeli:

 
Zmiana zasad opodatkowania przychodów osiąganych z najmu lub dzierżawy
Polski Ład wprowadza także istotną zmianę dla osób uzyskujących przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze. Dotychczas podstawową formą opodatkowania dochodów z najmu lub dzierżawy były zasady ogólne (opodatkowanie wg skali podatkowej). Opcjonalnie podatnicy mogli wybrać opodatkowanie ww. przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Nowe rozwiązania w tym zakresie eliminują możliwość dokonywania wyboru pomiędzy dwoma sposobami opodatkowania ww. przychodów. Jako jedyną formę opodatkowania tych przychodów ustawodawca ustanawia ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zasady opodatkowania ryczałtem nie ulegną zmianie, tj. tak jak do tej pory, ryczałt dla ww. przychodów będzie wynosić 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł. W ustawie zawarto także regulację przejściową (art. 71), zgodnie z którą podatnicy osiągający w 2022 r. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r.
 
Zmiany w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Polski Ład wprowadza wiele zmian w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne. Opisane w niniejszym artykule korzystne zmiany dotyczące m.in. podniesienia tzw. kwoty wolnej od podatku i drugiego progu podatkowego powiązano z niekorzystnymi zmianami dotyczącymi m.in. składki zdrowotnej. W konsekwencji wprowadzenia ww. zmian część osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, w celu uniknięcia zwiększenia obciążeń podatkowych, rozważać będzie zmianę formy opodatkowania działalności gospodarczej. W tym kontekście ustawodawca wprowadza zmiany w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych służące przede wszystkim obniżeniu niektórych stawek ryczałtu, co – zgodnie z twierdzeniem wnioskodawców^[12] – ma dodatkowo uatrakcyjnić tę formę opodatkowania. Ustawa przewiduje obniżenie stawki ryczałtu w zakresie przychodów osiąganych ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86). Usługi te opodatkowane będą według jednej 14% stawki ryczałtu niezależnie od tego, czy świadczone będą osobiście, czy też z pomocą osób zatrudnionych. Zmiana ta dotyczyć będzie osób wykonujących zawody medyczne, tj. lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, oraz zawody techniczne, tj. architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych.

Również według 14% stawki opodatkowane będą przychody ze świadczenia usług architektonicznych i inżynierskich, usług badań i analiz technicznych (PKWiU dział 71) oraz w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1). Obecnie przychody te mogą być opodatkowane według dwóch stawek ryczałtu: 17% – jeżeli osiągane są osobiście, bez zatrudniania innych osób, oraz 15% – jeżeli są osiągane z pomocą osób zatrudnionych.

W ustawie wprowadzono także 12% stawkę ryczałtu dla niektórych przychodów związanych ze świadczeniem usług w obszarze IT, które obecnie opodatkowane są według stawki 15%.

Warto również nadmienić, że stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla osób świadczących usługi prawne wykonujących wolny zawód (świadczonych osobiście) nadal wynosić będzie 17%, natomiast dla osób świadczących usługi prawne w sposób inny, niż w ramach wolnego zawodu (z pomocą osób zatrudnionych), pozostanie w wysokości 15%.
 
Zmiany w zakresie opodatkowania w formie karty podatkowej
Polski Ład znosi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem w formie karty podatkowej od dnia 1 stycznia 2022 r. Stosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej będzie możliwe jedynie w przypadku podatników, którzy korzystali z tej formy opodatkowania na dzień 31 grudnia 2021 r. i będą kontynuować stosowanie tej formy opodatkowania. W przypadku gdy podatnik stosujący opodatkowanie w formie karty podatkowej zaprzestanie stosowania takiego opodatkowania, nie będzie mógł powrócić do stosowania tej formy opodatkowania.

Kolejną zmianą w zakresie stosowania opodatkowania w formie karty podatkowej jest modyfikacja zasad opodatkowania kartą podatkową działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego lub świadczenia usług weterynaryjnych. Opodatkowanie w formie karty podatkowej będzie niemożliwe w przypadku wykonywania takiej działalności na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych na potrzeby prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosowanie karty podatkowej w przypadku świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego lub usług weterynaryjnych możliwe będzie zatem tylko w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów innych niż wskazane wyżej.
 
Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Wprowadzenie minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych
Polski Ład wprowadza także szereg zmian w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Spośród nich warto odnotować wprowadzenie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych^[13] (dalej: „ustawa CIT”) minimalnej stawki podatku CIT (minimalnego podatku dochodowego) od przychodów osiąganych w danym roku podatkowym. Rozwiązanie takie, jak twierdzą w uzasadnieniu wnioskodawcy^[14], ma skutkować zwiększeniem dochodów budżetowych, m.in. z uwagi na wyeliminowanie zagranicznej luki CIT. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego zawarte zostały w nowododawanym art. 24ca ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem minimalny podatek dochodowy będzie wynosić 10% podstawy opodatkowania. Podatkiem objęte będą spółki będące podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT (rezydenci), a także podatkowe grupy kapitałowe, które:

Minimalnym podatkiem dochodowym objęci zostaną także podatnicy – nierezydenci (art. 3 ust. 2 ustawy CIT) prowadzący działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład, w zakresie, w jakim osiągane przychody i ponoszone straty są związane z działalnością tego zakładu.

Podstawa opodatkowania została określona w art. 24ca ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi suma:

 
Ryczałt od dochodów spółek
W ustawie dokonano także dalszych zmian w zakresie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. CIT estoński). Warto przypomnieć, że głównym założeniem ryczałtu od dochodów spółek jest przesunięcie w czasie obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku. Polski Ład wprowadza w regulacjach dotyczących ryczałtu od dochodów spółek zmiany upraszczające i doprecyzowujące oraz rozszerza katalog podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania tym ryczałtem. Główne zmiany wprowadzane Polskim Ładem w tym zakresie to:

 
Ulga na robotyzację – zmiany w ustawie PIT i ustawie CIT
Polski Ład wprowadza również nową ulgę dla podmiotów ponoszących koszty na robotyzację. Ulga ta wprowadzana jest zarówno w ustawie PIT (art. 52jb), jak i ustawie CIT (art. 38eb). Podatnik ponoszący koszty na robotyzację będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ulga na robotyzację pozwala na odliczenie od podstawy obliczenia podatku kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać:

Zgodnie z przepisami art. 52jb ust. 2 ustawy PIT i art. 38eb ust. 2 ustawy CIT za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się m.in. koszty:

 
Przejściowy ryczałt od dochodów
W przepisach epizodycznych zawartych w art. 27-49 ustawy ustawodawca wprowadził nowy rodzaj podatku - przejściowy ryczałt od dochodów. Podatek ten adresowany jest do podmiotów zainteresowanych ujawnieniem organom podatkowym dochodów wcześniej nieopodatkowanych oraz podmiotów zainteresowanych wycofaniem się z podjętych wcześniej działań optymalizacyjnych, w tym o zasięgu transgranicznym. Rozwiązanie to ma zatem charakter swoistej abolicji podatkowej. Skorzystać z niego będą mogli podatnicy, którzy osiągnęli dochody ze źródeł, które nie zostały zadeklarowane w całości lub w części do opodatkowania w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne^[15], dalej: „ustawa o zryczałtowanym podatku”) albo podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto rozwiązanie to kierowane jest do płatników, którzy nie zrealizowali w sposób prawidłowy ciążącego na nich obowiązku poboru podatku.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, bez względu na miejsce zamieszkania, siedziby, zarządu lub rejestracji, mogą zgłosić do opodatkowania przejściowym ryczałtem od dochodów dochody i przychody, które nie zostały zadeklarowane w całości lub w części do opodatkowania na terytorium RP na podstawie ustawy PIT, ustawy CIT albo ustawy o zryczałtowanym podatku, w szczególności w związku z:

Przejściowy ryczałt od dochodów nie znajdzie zastosowania w przypadkach, w których uzyskanie korzyści podatkowej miało związek z popełnieniem przestępstwa, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o których podmiot nie powiadomi właściwych organów, a także do podmiotów, w stosunku do których jest prowadzone postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, których przedmiotem są dochody, o których mowa w art. 29 ustawy.

Stawka przejściowego ryczałtu od dochodów została ustalona w wysokości 8% podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód szczegółowo określony w art. 29 ustawy (co do zasady jest to dochód, który byłby określony u podatnika na podstawie przepisów ustawy PIT, ustawy CIT albo ustawy o zryczałtowanym podatku, w przypadku jego właściwego zadeklarowania do opodatkowania na terytorium RP).

Skorzystanie z możliwości opodatkowania przejściowym ryczałtem od dochodów uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku. Może on być złożony wyłącznie w terminie od dnia 1 października 2022 r. do dnia 31 marca 2023 r. W przypadku uchybienia terminowi złożenia wniosku termin ten nie podlega przywróceniu. Wniosek podlega opłacie w wysokości 1% dochodu określonego w art. 29 ustawy, jednak nie niższej niż 1 000 zł i nie wyższej niż 30 000 zł. Warto podkreślić, że złożenie wniosku przerywa bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w podatku PIT oraz w podatku CIT od dochodu zgłoszonego do opodatkowania przejściowym ryczałtem od dochodów. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu złożenia wniosku. Ryczałt od dochodów wykazany we wniosku podlega zapłacie w terminie 30 dni następujących po dniu złożenia wniosku. Zapłata przejściowego ryczałtu od dochodów od dochodu zgłoszonego we wniosku skutkuje zwolnieniem tego dochodu z podatku PIT, podatku CIT oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Złożenie wniosku o opodatkowanie przejściowym ryczałtem od dochodów może zostać poprzedzone wystąpieniem przez podatnika o opinię co do skutków podatkowych w przejściowym ryczałcie od dochodów, w jego indywidualnej sprawie, do – powołanej specjalnie w tym celu – Rady do Spraw Repatriacji Kapitału. Kierując się treścią opinii, podmiot będzie mógł zadecydować o dalszym postępowaniu – złożeniu albo odstąpieniu od składania wniosku o opodatkowanie. Wniosek o opinię Rady podlega opłacie w wysokości 50 000 zł.

Łukasz Kasiak
legislator w Biurze Legislacyjnym Kancelarii Sejmu;
radca prawny w OIRP w Warszawie

---