opublikowano: 2014-09-03 przez: Mika Ewelina

Tegoroczne wyroki sądów administracyjnych dotyczące prawnopodatkowych aspektów świadczenia pomocy prawnej z urzędu, z których wynika, że radca prawny, wspólnik spółki osobowej, świadczący pomoc prawną z urzędu uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście oraz że sama pomoc prawna z urzędu nie czyni z radcy prawnego wykonującego zawód w spółce osobowej podatnika podatku od towarów i usług, zostały uznane za precedensowe[1]. Nie tylko to jednak skłania do podjęcia tytułowej problematyki. Nie bez znaczenia jest bowiem także liczba radców prawnych świadczących pomoc prawną w spółkach oraz fakt udziału jako uczestnik postępowania na prawach strony Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie w jednej z omawianych niżej spraw[2].

Kwalifikacja przychodów radcy prawnego wykonującego zawód w spółce osobowej z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych

Powyższe zagadnienie zostało poruszone w wyroku WSA w Warszawie z 12 sierpnia 2010 r.[3], który został wydany w wyniku kontroli legalności interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.
Z pisemnych motywów tego orzeczenia wynika, że radca prawny wykonujący zawód w spółce osobowej (dalej: wnioskodawca), zwracając się o udzielenie pisemnej interpretacji, podkreślił, że jest to jedyna forma wykonywania zawodu. Nie prowadzi on bowiem samodzielnej działalności gospodarczej. Umowa spółki zobowiązuje go oraz pozostałych adwokatów i radców prawnych do świadczenia pomocy prawnej oraz wszelkich innych usług doradczych wyłącznie w spółce. Jednocześnie w ramach obowiązków zawodowych wynikających z ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych[4] wnioskodawca może być wyznaczany do świadczenia pomocy prawnej jako pełnomocnik z urzędu w postępowaniach przed sądami oraz innymi organami władzy publicznej, które będą wypłacały z tego tytułu wynagrodzenie.
Wnioskodawca podkreślił m.in., że wykonując zawód w spółce osobowej z zasady posługuje się jej zasobami podczas przygotowywania opracowania w zakresie pomocy prawnej (opinie, pisma), korzysta z pomieszczeń i sprzętu podczas spotkań się i kontaktów z klientami, zleca część lub całość czynności (np. w ramach substytucji) osobom pozostającym w dyspozycji spółki.
Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał dwa pytania:

• po pierwsze, czy przychody z przyszłej działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[5] oraz

• po drugie, czy sąd lub inny organ władzy publicznej wypłacający wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu ma prawo, jako płatnik, pomniejszać wynagrodzenia o kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca na pierwsze z ww. pytań odpowiedział twierdząco, na drugie – przecząco. Argumentował przy tym, że skoro umowa spółki wyraźnie stanowi, że radca prawny może świadczyć pomoc prawną wyłącznie „w spółce”, nie wyłączając pomocy prawnej z urzędu, to każda pomoc prawna świadczona przez takiego radcę prawnego jest wykonywana w ramach działalności spółki. W jego ocenie nie stanowi argumentu przeciwko zaprezentowanemu rozumowaniu fakt, że pomoc prawna z urzędu jest wykonywana na podstawie osobistego umocowania danego radcy prawnego, a nie spółki, w której wykonuje on zawód. Pełnomocnictwo procesowe zawsze jest pełnomocnictwem udzielonym osobiście konkretnemu radcy prawnemu, niezależnie od tego, czy działa on indywidualnie w spółce czy też reprezentuje swojego mocodawcę w ramach stosunku pracy. Fakt ten nie ma żadnego związku z kwalifikacją prawną przychodów pełnomocnika. Wnioskodawca utrzymywał, że istotne znaczenie ma natomiast to, na czyj rachunek, czyimi zasobami i na czyje ryzyko radca prawny wykonuje pomoc prawną. Zasądzone koszty pomocy prawnej z urzędu nie będą przysługiwały jemu osobiście, lecz będą podlegały rozliczeniu w ramach jego udziału w kancelarii. Przeciwko uznaniu przychodów z pomocy prawnej z urzędu za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Radca prawny nie świadczy pomocy prawnej z urzędu na podstawie „zlecenia” czynności przez sądy czy inne organy władzy publicznej. Do świadczenia tej pomocy radca prawny jest kierowany przez właściwe organy samorządu zawodowego, co nie mieści się w hipotezie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do drugiego z pytań, wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na nie jest konsekwencją stanowiska wyrażonego wyżej, co oznacza, że sądy i inne organy władzy publicznej wypłacające wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu nie mają prawa ani obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli radca prawny wykonuje swój zawód w spółce osobowej.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wywodząc, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądu i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z tego tytułu są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście, nie tracą one bowiem osobistego charakteru świadczenia usług. Według Ministra Finansów konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że stanowisko Ministra Finansów jest błędne zarówno w zakresie pytania pierwszego, jak i pytania drugiego.
W uzasadnieniu omawianego orzeczenia skład orzekający zwrócił uwagę, że sąd w celu realizacji konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) w ramach przyznanej pomocy prawnej umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu.
Orzekając o przyznaniu pomocy prawnej przez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, sąd przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który będzie tę pomoc świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku radców prawnych – okręgowej izby radców prawnych).
W omawianym wyroku skład orzekający podkreślił, że to, jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia czy wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych itd. Tymczasem w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. jest mowa o zleceniu określonych czynności.
Między pełnomocnikiem (obrońcą) wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny – ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu.
W ocenie sądu nie można mylić dwóch różnych pojęć, tj. prawa do pomocy prawnej świadczonej z urzędu z wykonywaniem czynności związanych z tą pomocą. Nie ma merytorycznych podstaw, by uznać, że występujący w art. 13 pkt 6 u.p.o.f. normatywny zwrot „sąd [...] zlecił wykonanie określonych czynności” odnosi się do świadczącego pomoc prawną z urzędu radcy prawnego.
Dla potrzeb kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu istotne znaczenie ma forma wykonywania zawodu radcy prawnego. Forma organizacyjna, w jakiej radca prawny wykonuje zawód, decyduje zarówno o relacjach: radca prawny – klient, tj. czy osoba korzystająca z usług prawnych jest klientem radcy prawnego czy spółki, w ramach której radca prawny wykonuje zawód, jak i o statusie radcy prawnego w sferze prawnopodatkowej. Jeżeli radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej świadczy pomoc prawną, usługodawcą jest spółka osobowa. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy pomoc jest świadczona na podstawie umowy z klientem czy też jest świadczona z urzędu. Również bez znaczenia pozostaje wskazana przez organ podatkowy okoliczność, że pomocy prawnej radca prawny udziela osobiście. Jednocześnie sąd podzielił pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z 23 czerwca 2010 r.[6], że osobiste wykonywanie czynności zawodowych przez radcę prawnego nie może przesądzać o jego statusie jako podatnika.

Status radcy prawnego wykonującego zawód w spółce osobowej i świadczącego pomoc prawną z urzędu na gruncie podatku od towarów i usług

Zagadnienie statusu radcy prawnego wykonującego zawód w spółce osobowej i świadczącego pomoc prawną z urzędu na gruncie podatku od towarów i usług zostało z kolei poruszone w wyroku warszawskiego sądu administracyjnego z 23 czerwca 2010 r.
Powoływane orzeczenie zostało wydane w sprawie tego samego wnioskodawcy. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji był tożsamy z zaprezentowanym wyżej, inna była jednak treść zapytania wnioskodawcy, a co za tym idzie – jego stanowisko w sprawie.
Otóż wnioskodawca zadał pytanie, czy wykonywanie czynności w zakresie pomocy prawnej z urzędu spowoduje, że stanie się on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[7]?
W ocenie wnioskodawcy nie będzie on podatnikiem tego podatku z uwagi na wynikające z umowy spółki ograniczenie możliwości świadczenia pomocy prawnej wyłącznie do działania w imieniu i na rachunek spółki. Taki sposób prowadzenia działalności prawniczej przewiduje art. 8 ust. 1 u.r.p. Skutkiem tego wnioskodawca nie może być uznany za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy podatnikiem z tytułu usług prawniczych wykonywanych z jego osobistym udziałem jest spółka, w której wykonuje on zawód.
Błędny jest natomiast pogląd, że niezależnie od formy wykonywania zawodu czynności radcy prawnego w zakresie pomocy prawnej z urzędu należy kwalifikować jako osobistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest istotne, kto „fizycznie” wykonuje czynności składające się na opodatkowaną usługę. „Fizyczne” wykonywanie czynności jest zawsze udziałem konkretnych osób fizycznych i gdyby miało stanowić kryterium podmiotowości, podatnikami powinny być wyłącznie osoby fizyczne, a art. 15 ust. 1 u.p.t.u. do grona podatników zalicza także osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.
Także to stanowisko zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej organ podatkowy podkreślił bowiem, że wskazane w art. 8 ust. 1 u.r.p. formy wykonywania zawodu radcy prawnego są środkami pomocniczymi do prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej.
Minister Finansów, przytaczając przepisy u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 8 (definicja usług), art. 15 ust. 1 (podatnicy) i ust. 2 (definicja działalności gospodarczej), a także art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody osób, którym sąd zlecił na podstawie właściwych przepisów wykonanie określonych czynności, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, stwierdził, że uznanie takich czynności za niepodlegające podatkowi od towarów i usług wymaga łącznego spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tj. związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i ich wykonawcą co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności.
W konsekwencji organ argumentował, iż mimo że wnioskodawca wykonuje zawód jako wspólnik w spółce osobowej, usługi pomocy prawnej z urzędu są samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., ponieważ przy reprezentowaniu podmiotu przed sądem nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności na zleceniodawcę. Nie ma znaczenia, że wykonując czynności pomocy prawnej z urzędu, wnioskodawca korzysta z pomieszczeń i sprzętu spółki, która ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody powstałe w wyniku jego czynności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę na powyższą interpretację za zasadną, uchylił zaskarżony akt.
Zdaniem sądu ocena, kto w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, powinna uwzględniać z jednej strony sposób, w jaki dochodzi do ustanowienia radcy prawnego pełnomocnikiem z urzędu, z drugiej zaś, specyfikę samego wykonywania zawodu radcy prawnego, obejmującego również świadczenie pomocy prawnej z urzędu.
W związku z powyższym skład orzekający, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego[8], przypomniał, że radca prawny ma obowiązek prowadzenia sprawy z urzędu, jeżeli zostanie wyznaczony przez właściwą izbę radców prawnych. Obowiązek ten, o charakterze korporacyjnym i zawodowym, obciąża radcę prawnego bez względu na sposób wykonywania zawodu. Potwierdza to z kolei, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest jednym z przejawów wykonywania zawodu radcy prawnego. Poza określeniem sposobu wyznaczenia radcy prawnego do świadczenia tej pomocy w konkretnej sprawie oraz wskazania podmiotu ponoszącego koszt działania pełnomocnika z urzędu ustawodawca nie stworzył na jej potrzeby odrębnych unormowań prawnych. Ten sam ustawodawca przyznał radcom prawnym prawo wyboru formy wykonywania zawodu, równocześnie formy te reglamentując (zob. art. 8 ust. 1 u.r.p.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zatem, że formy wykonywania zawodu określają sposób, w jaki radca prawny funkcjonuje na rynku usług prawniczych. Gwarantując swobodę wyboru tej formy spośród uznanych za dopuszczalne, ustawodawca zgodził się, że tym samym radca prawny będzie miał wpływ na swój status w sferze prawnopodatkowej.
W ocenie składu orzekającego wnioskodawca zasadnie podnosił, że przypisane zawodowi radcy prawnego „osobiste” wykonywanie zawodowych czynności nie może przesądzać o jego statusie jako podatnika. Pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretną osobę fizyczną (radcę prawnego). Wynika to jednakże z przepisów regulujących poszczególne procedury sądowe. Zdaniem sądu tak rozumiany osobisty charakter pełnomocnictwa procesowego (także substytucyjnego), który nie ma wpływu na wybór formy wykonywania zawodu, sam w sobie nie może również mieć znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług.
Świadcząc pomoc prawną z urzędu – jak wywiedziono w omawianym wyroku – radca prawny działa na zlecenie sądu, które to zlecenie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy odczytywać jako skierowany do radcy prawnego nakaz reprezentowania osoby wskazanej w postanowieniu przyznającym prawo pomocy. Z kolei okoliczność, że określonego z imienia i nazwiska radcę prawnego wskazuje samorząd radcowski, jest kwestią techniczną, racjonalnym rozwiązaniem pozwalającym na wybór konkretnego radcy prawnego przez podmiot działający niejako w imieniu radców prawnych, będący ich zrzeszeniem, a zatem dysponujący wiedzą niezbędną do wyznaczenia osoby właściwej w danej sprawie.
Istotą powyższego zlecenia (nakazu) sądu jest właśnie owo reprezentowanie określonej osoby w postępowaniu sądowym, nie zaś poszczególne czynności składające się na tę reprezentację. Sposób reprezentacji, czynności podejmowane w jej ramach zależą już od woli podmiotu reprezentowanego i radcy prawnego. Osoba, która uzyskała prawo pomocy w zakresie ustanowienia radcy prawnego z urzędu, nie musi zaakceptować wskazanego jej radcy prawnego. Natomiast radca prawny – jak wskazano wyżej – nie może odmówić bycia pełnomocnikiem tej osoby. Bez stosownego postanowienia sądu w przedmiocie prawa pomocy nie mógłby powstać stosunek umocowania między radcą prawnym a osobą, na rzecz której ma on działać. Niemniej jednak radca prawny nie jest podporządkowany sądowi w znaczeniu organizacyjnym.
Sąd zauważył, że nie ma powodów, aby przychody zaliczane w podatku dochodowym do działalności wykonywanej osobiście uznawać niejako automatycznie za czynności niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy i dopiero przez brak możliwości zastosowania tego wyłączenia w konkretnym przypadku uznawać te czynności za działalność gospodarczą.
Jest to nieuzasadnione również z tego względu, że w u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz działalność wykonywana osobiście to odrębne źródła przychodów, natomiast w u.p.t.u. podlegająca opodatkowaniu działalność wykonywana osobiście jest traktowana jak działalność gospodarcza. Każda z tych ustaw zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zdaniem sądu, odwołanie się w u.p.t.u. do art. 13 u.p.d.o.f. miało jedynie stworzyć możliwość wyeliminowania z opodatkowania czynności – generalnie rzecz ujmując – świadczonych w warunkach zbliżonych do stosunku pracy, nie zaś determinować skutki działań, które u.p.t.u. uznaje za działalność gospodarczą, w szczególności zaś status podatnika tego podatku.
Świadczenie pomocy prawnej z urzędu jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tak samo jak pomoc prawna świadczona „z wyboru”, co oznacza, że do obu tych przypadków zastosowanie mają formy wykonywania zawodu radcy prawnego wskazane przez ustawodawcę w art. 8 ust. 1 u.r.p.
Jeżeli zatem radca prawny zdecyduje się na wykonywanie zawodu w formie spółki osobowej, jako jej wspólnik, nie ma powodu, dla którego należałoby przyjąć, że pomoc prawna świadczona z urzędu stanowi odrębną działalność gospodarczą tego radcy prawnego. Byłoby to nie tylko nieuzasadnione w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. uznającego za podatników również osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, lecz także nieracjonalne.
Zdaniem sądu nie sposób przyjąć, że zamysłem ustawodawcy było stworzenie sytuacji, gdy w zakresie jednego podatku takie same czynności, wykonywane przez tę samą osobę w ramach tego samego zawodu, są opodatkowane jako różnego rodzaju działalność gospodarcza, a dokładnie jako działalność dwóch różnych podmiotów.
Przedstawione wyroki WSA w Warszawie są niewątpliwie ważne dla rzeszy radców prawnych wykonujących zawód w ramach spółek osobowych. Cieszy fakt, że poglądy w nich wyrażone pokrywają się z tymi, które zaprezentowano w literaturze przedmiotu[9]. Niemniej jednak należy je oceniać jedynie jako mające wpływ na kształtowanie określonych linii orzeczniczych[10], jeśli uwzględni się, że od obu zaprezentowanych orzeczeń Minister Finansów wywiódł skargi kasacyjne.
Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze to, że nawet jeśli stanowiska sądu pierwszej instancji zostaną podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, czego konsekwencją będzie wydanie przez Ministra Finansów prawidłowych interpretacji indywidualnych, to funkcja ochronna (gwarancyjna) tych aktów – stosownie do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej – obejmie jedynie wnioskodawcę. Nie pozostaje zatem nic innego, jak bacznie śledzić dalsze poczynania fiskusa i orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest to tym bardziej uzasadnione, jeśli uwzględni się, że – jak dotąd – w omawianym zakresie nie zostały zaprezentowane propozycje zmian legislacyjnych, których zapisy zażegnałyby opisane spory.