opublikowano: 2014-09-01 przez: Mika Ewelina

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów 24 maja 2010 r.[1] podjął uchwałę, z której wynika, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[2], stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Powyższe rozstrzygnięcie powiększonego składu zasługuje na uwagę m.in. ze względu na jego spodziewane oddziaływanie w sferze zapatrywań sądów administracyjnych i organów podatkowych na kwestię opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. Podjęcie tytułowej problematyki uzasadnia także fakt, że nie wszystkie związane z nią zagadnienia zostały definitywnie przesądzone.

Geneza sporu

Począwszy od końca 2006 r., problematyka prawnopodatkowej kwalifikacji pakietów medycznych (abonamentów medycznych) stała się zarzewiem sporu między podatnikami a organami podatkowymi. Wtedy to organy podatkowe odstąpiły od ugruntowanego stanowiska, że jeżeli pracodawca, zgodnie z umową zawartą z podmiotem świadczącym usługi medyczne, opłaca ryczałtowo prawo ogółu pracowników do korzystania z tego typu usług i jednocześnie podmiot je świadczący nie dokumentuje pracodawcy faktu korzystania przez konkretnych pracowników z określonych usług, a jedynie wykazuje ogólną kwotę uzgodnionej (zryczałtowanej) odpłatności, to wówczas wydatki pracodawcy na ten cel nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu[3].

Następnie organy podatkowe zaprezentowały stanowisko, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracowników (członków ich rodzin) z konkretnych, zindywidualizowanych usług medycznych (badań, zabiegów, konsultacji lekarskich), lecz samo otrzymanie przez nich pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do skorzystania z wykupionych usług. W związku z tym – w opinii organów podatkowych – bez znaczenia pozostaje wartość rzeczywiście „skonsumowanych” przez danego pracownika usług medycznych. Zdaniem organów podatkowych w sytuacji, gdy pracodawcy znana jest łączna kwota, za którą wykupił usługi medyczne dla swoich pracowników, jak również liczba pracowników, ustalenie wartości świadczenia, które otrzymuje konkretny pracownik nie powinno nastręczać trudności. Podzielenie globalnej kwoty wynikającej z umowy z podmiotem świadczącym usługi medyczne przez liczbę pracowników daje bowiem kwotę należną z tytułu jednego pakietu medycznego, który stanowi przychód konkretnego pracownika[4].

W tle tego sporu jako kluczowe pojawiło się zatem pytanie, co tak naprawdę stanowi świadczenie, które otrzymuje pracownik w ramach wykupionego przez pracodawcę abonamentu medycznego. Czy świadczeniem tym jest prawo do korzystania z usług medycznych w ramach abonamentu, czy też usługi medyczne w ramach abonamentu? Od odpowiedzi na powyższe pytanie zależała bowiem kwestia podlegania bądź niepodlegania opodatkowaniu świadczeń uzyskanych przez pracownika.

Rozbieżności w orzecznictwie

Także zapatrywania sądów administracyjnych w odniesieniu do tytułowej problematyki nie były jednolite. Najnowsze niekorzystne dla podatników stanowisko organów podatkowych zyskało aprobatę części składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych[5].

Odmienne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 20 sierpnia 2008 r.[6], stwierdzając, że w przypadku gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości

Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości, i w związku z tym postanowił przedstawić je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu[7]. Skład zwykły NSA przedstawił omawiane zagadnienie składowi powiększonemu w formie następującego pytania: Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyczyną wątpliwości w sprawie, mimo braku istnienia radykalnej rozbieżności orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, jest rysująca się w judykaturze (zarówno sądów wojewódzkich, jak i NSA) tendencja do rozbieżnego rozumienia pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Ten stan rzeczy powoduje realne niebezpieczeństwo rozbieżnego interpretowania ww. zwrotu prawnego w sprawach dotyczących pracowniczych pakietów medycznych.

Skład orzekający, który przedstawił cytowane wyżej pytanie prawne, stwierdził występowanie rozbieżności odnoszących się do rozumienia zwrotu „nieodpłatne świadczenie”, którym posługuje się nie tylko ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego zdaniem, na podstawie lektury orzecznictwa można dojść do wniosku, że otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nie mieć analogicznego znaczenia jak w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd kasacyjny przypomniał, że w wydanej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[8] uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06[9] wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W omawianym postanowieniu podniesiono, że powyższa definicja jako bardzo pojemna, a zarazem wpisująca się w zbliżoną konstrukcję obu podatków dochodowych, dała podstawę do akceptacji najnowszego stanowiska organów podatkowych przez te sądy administracyjne, które opowiedziały się za opodatkowaniem nie tylko przychodów z tytułu wykupionych przez pracodawcę dla pracowników abonamentów medycznych, lecz także z tytułu innych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, takich jak np. ubezpieczenie. W postanowieniu z 25 marca 2010 r. jako przykład wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r.[10], kiedy to stwierdzono, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej).

Jednocześnie skład ten zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny, analizując pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w innej sprawie – gdzie pracodawca przejął na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników z i do miejsca położenia zakładu pracy, a koszty z przewoźnikiem ustalił w sposób ryczałtowy – uznał, że brakuje podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych[11].

Skład zwykły, który skierował pytanie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miał natomiast wątpliwości, że pakiet medyczny stanowi „inne nieodpłatne świadczenie” na rzecz pracownika, a nie „świadczenie w naturze”, ponieważ za świadczenie w naturze można uznać ewentualnie tylko samo konkretne świadczenie medyczne.

W jego ocenie w tym stanie rzeczy wątpliwości w sprawie pogłębia fakt, że nie jest jasne, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykupionego na jego rzecz abonamentu medycznego (nawet gdyby przyjąć, że zakup pakietu mieści się w samym pojęciu „otrzymanie świadczenia”). Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy wskazano natomiast, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu. Tymczasem nabyty przez pracodawcę pakiet medyczny na rzecz pracowników jest opłacany ryczałtowo, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników („nie stanowi sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników”).

NSA w składzie powiększonym po myśli fiskusa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów opowiedział się po stronie fiskusa, choć nie wszystkie związane z podjętą problematyką zagadnienia zostały w uchwale z 24 maja 2010 r. przesądzone w sposób definitywny[12]. Warto zapoznać się zatem z uzasadnieniem tejże uchwały.

Otóż z jej pisemnych motywów wynika, że istota umowy między pracodawcą a podmiotem świadczącym usługi medyczne polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego podmiotu do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota nie jest zatem związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie.

Jak już wspomniano, w orzecznictwie poprzedzającym wydaną uchwałę istota takich umów była odmiennie rozumiana (vide: Geneza sporu). Rzeczona uchwała rozstrzyga powyższe wątpliwości definitywnie. Zgodnie z nią bez znaczenia pozostaje wartość rzeczywiście „skonsumowanych” przez danego pracownika usług medycznych, ważniejsza jest bowiem opłacona przez pracodawcę gotowość ich świadczenia dla uprawnionych pracowników.

W uzasadnieniu omawianej uchwały podkreślono, że sama możliwość skorzystania z usług medycznych ma istotny wymiar finansowy. Gdyby pracownik taką możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej niż kwota wydatkowana przez pracodawcę. Pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe. Przychód z takiego świadczenia ma charakter realny, o czym przekonuje choćby wartość rynkowa oferowanych abonamentów medycznych. Zdaniem składu siedmiu sędziów tego faktu nie zmienia motywacja pracodawcy dążącego przez wykupienie abonamentu medycznego do minimalizacji absencji oraz oszczędności czasu pracowników, które zmniejszają ich efektywność.

Korzyść jest bowiem obopólna, gdyż absencja pracownika może oznaczać dla niego niższe pobory, a w skrajnych wypadkach utratę pracy. Nawet zaś zdrowy pracownik, który nie korzysta z żadnej pomocy lekarskiej, jest pozbawiony gwarancji, że taki stan nie ulegnie zmianie na skutek choroby czy nieszczęśliwego wypadku. W tym kontekście zapewniona przez pracodawcę opieka medyczna stanowi swoiste zabezpieczenie przed określonym ryzykiem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, powołując się na wcześniej podjęte na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchwały[13], podkreślił, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawnopodatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale wyjaśnił ponadto, że skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Jako przykład w uzasadnieniu uchwały wskazano, że taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał także do prawnopodatkowej kwalifikacji innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy względem pracownika, np. ubezpieczenia czy dojazdu do i z pracy. W tym względzie skład powiększony uznał trafność stanowiska NSA, co do powstania przychodu po stronie pracownika z tytułu zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, wyrażonego w wyroku z 30 lipca 2009 r.[14]

Nawiązując z kolei do wyroku[15] dotyczącego dojazdów do i z pracy, skład siedmiu sędziów wskazał na występujące różnice między stanem faktycznym, na tle którego zapadło to orzeczenie, a analizowanymi w tym postępowaniu okolicznościami. Dojazd pracowników miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników korzystających z niego w celu załatwienia spraw służbowych i osobistych. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy, w której podjęto uchwałę, wynika, że zarówno pracodawca, jak i podmiot świadczący usługi medyczne, dysponują listą uprawnionych pracowników, a korzystanie z usług nie ma związku z obowiązkami służbowymi. Z tego względu ostatni z powoływanych wyroków nie dostarczał, zdaniem składu powiększonego, argumentów przeciwko rozstrzygnięciu zawartemu w uchwale.

Oprócz zagadnień wyraźnie omówionych w uchwale należy zwrócić uwagę na jej sentencję, ponieważ wynikają z niej doniosłe podatkowo kwestie. Należy zatem przypomnieć, że w zakresie świadczeń medycznych Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych. W konsekwencji objęcie pracowników świadczeniami zdrowotnymi, do których pracodawca jest zobowiązany na podstawie Kodeksu pracy oraz innych ustaw, stanowi przychód dla tych pracowników ze stosunku pracy. Nie oznacza to jednak obowiązku opodatkowania dochodu z tego tytułu. Wyodrębnienie wartości usług objętych medycyną pracy umożliwia zastosowanie do tej wartości zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie pracodawcy oznacza to brak obowiązku pobrania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń. W tym zakresie uchwała (jej sentencja) niczego nie zmienia.

Nierozstrzygnięte zagadnienia

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę zaznaczył, że kwestia sposobu obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania pakietu medycznego nie mogła być rozważona. W tym względzie argumentowano, że nie została ona objęta pytaniem prawnym wynikającym z postanowienia NSA z 25 marca 2010 r. Jednocześnie skład powiększony wyjaśnił, że problem ten zostanie rozstrzygnięty samodzielnie przez skład rozpoznający skargę kasacyjną.

Nie jest to jednak jedyne zagadnienie związane z opodatkowaniem pakietów medycznych, na które nie znajdujemy odpowiedzi w uchwale z 24 maja 2010 r. Nie można zapominać, że osobami, dla których pracodawcy wykupują pakiety medyczne, są niejednokrotnie nie tylko ich pracownicy. W ramach umów zawieranych między pracodawcami a podmiotami świadczącymi usługi medyczne bardzo często jest także gwarantowana opieka medyczna dla najbliższej rodziny pracownika (męża, żony, dzieci). Niewątpliwie także ta kwestia jest istotna z podatkowego punktu widzenia. Powstaje bowiem problem, czy świadczenie w tej części można przypisać do jednej z kategorii przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro świadczenia te obejmują osoby trzecie, niebędące pracownikami danego pracodawcy.

Skutki uchwały

Uchwała z 24 maja 2010 r. wywołuje ten skutek, że wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, a więc zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady będą związane mocą rozstrzygnięcia składu siedmiu sędziów w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji pakietów medycznych. Innymi słowy, mając do rozstrzygnięcia analogiczne zagadnienie prawne we wszystkich innych sprawach, sądy administracyjne będą zobowiązane zastosować się do wspomnianej uchwały[16].

Należy się także spodziewać, że na zasadzie siły przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu i uznaniu autorytetu powiększonego składu (tzw. intelektualna moc wiążąca[17]) uchwała będzie oddziaływała szerzej, to znaczy, że przez jej pryzmat sądy administracyjne będą odnosić się do innych nieodpłatnych świadczeń (np. opłacanych ryczałtowo przez pracodawców dojazdów z i do pracy czy kwestii polis ubezpieczeniowych wykupionych przez pracodawców dla pracowników), jako że do tych kwestii odniesiono się w uzasadnieniu uchwały.

Wreszcie nie sposób nie dostrzegać faktycznego oddziaływania uchwały z 24 maja 2010 r. Mimo że, jak wspomniano, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ograniczona podmiotowo do innych sądów administracyjnych (nie wiąże zatem innych sądów, organów administracji, stron czy uczestników postępowania), to jednak oczywista wydaje się jej pośrednia moc wiążąca wobec tych podmiotów[18].

Dowodem na powyższe pośrednie oddziaływanie uchwały z 24 maja 2010 r. są ostatnie doniesienia prasowe, z których wynika, że satysfakcjonujące fiskusa stanowisko powiększonego składu dało asumpt do wystąpienia przez organy podatkowe do podmiotów świadczących usługi medyczne z żądaniem informacji o firmach, które wykupiły u nich abonamenty[19].

Podsumowanie

Powyższe konstatacje skłaniają do co najmniej dwóch refleksji. Po pierwsze, czy sądowa wykładnia prawa mogła być inna, a po drugie, czy podatnicy powinni ponosić dotkliwe finansowo skutki niejasnego prawa podatkowego.

Odpowiedź twierdząca na pierwsze z przedstawionych pytań nasuwa się, jeśli uwzględni się, że uchwała z 24 maja 2010 r. nie została podjęta jednogłośnie (zgłoszono jedno zdanie odrębne).

Sędzia, który zgłosił zdanie odrębne, nie zgodził się ze stanowiskiem, że przychód powstaje już w chwili samej możliwości skorzystania przez pracownika z usług medycznych z następujących powodów:

Przede wszystkim sędzia ten zauważył, że uchwała rozszerzyła w sposób nadmierny, wykraczający poza obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości (art. 175 Konstytucji RP) w granicach i istocie określonych w art. 184 Konstytucji RP, art. 1 i art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu rozumienie pojęcia „otrzymanie nieodpłatnych świadczeń”, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie rozszerzenie to odnosi się w pierwszej kolejności także do rozumienia tego pojęcia przyjętego na gruncie uchwał NSA: z 18 listopada 2002 r. i z 16 października 2006 r. W wymienionych uchwałach chodziło bowiem – mówiąc w skrócie – o prawnopodatkową kwalifikację skutków zatrzymania w spółce niepodzielonego zysku. W takich bowiem przypadkach spółka, po pierwsze, sama podjęła uchwały o „zatrzymaniu zysku”, po drugie, zysk ten ma z reguły na rachunku bankowym i, po trzecie, jest on oprocentowany. Jest to więc pełne dysponowanie tymi środkami finansowymi, a nie, jak się przyjmuje w uchwale, „możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy”. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pracownik, któremu postawiono do dyspozycji czy raczej przydzielono do dyspozycji pakiet świadczeń medycznych, nie miał na ten fakt żadnego wpływu, nikt go o to nie pytał i, co więcej, pobiera się od bliżej nieokreślonego – oszacowanego, ryczałtowego – a przydzielonego mu świadczenia zaliczki na podatek. Jest to więc sytuacja diametralnie różna.

Składający votum separatum ocenił ponadto, że skład powiększony wadliwie zinterpretował pojęcie „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: a) otrzymanie i b) pozostawienie go do dyspozycji podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa „otrzymać” to „dostać (dostawać) coś w darze, dostać (dostawać) coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży”, „uzyskać coś z czegoś” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Oznacza to zaistnienie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Do takiej interpretacji tego zwrotu skłania też wykładnia kontekstowa pojęcia „pozostawione do dyspozycji”. Skoro ustawodawca te zwroty „otrzymywać” i „pozostawiać do dyspozycji” rozróżnia, to powinien je także rozróżniać sąd stosujący dany przepis, gdyż, jak trafnie wskazano w uchwale, bez dostatecznych argumentów nie powinno się nadawać różnych znaczeń tym samym zwrotom.

W zdaniu odrębnym do uchwały zwrócono uwagę, że prof. B. Brzeziński, odnosząc się do przyjmowanego w orzecznictwie poglądu o konieczności interpretowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu zupełności opodatkowania, napisał[20]: interpretując przepis art. 20 strzec należy się od popełnienia typowego błędu wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania. Są sytuacje, w których podmiot odnosi określone korzyści materialne, a nie znajduje do nich zastosowania żaden podatek.

Sędzia, który zgłosił zdanie odrębne, argumentował: wprawdzie skład powiększony – zresztą trafnie, bo sąd o to nie pytał – nie zajął się problemem sposobu obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, ale chcę podkreślić, że takiego sposobu nie ma. Ustawodawca, moim zdaniem, konsekwentnie nie zaliczył świadczenia z tytułu nabycia przez pracodawcę pakietu usług medycznych, o których tu mowa, do przychodów i równocześnie konsekwentnie nie wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu obliczenia jego wartości. Taki jak się wydaje pogląd prezentowało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską Nr 180 (SPS – 0202 – 1980/2) udzieloną przez Podsekretarza Stanu w tym Ministerstwie w dniu 27 września 2002 r.

Sędzia, który nie zgodził się z pozostałymi członkami powiększonego składu, konkludował, że sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek ma ona wartość majątkową.

Osobiście uważam, że uchwała w kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji pakietów medycznych mogła być inna. Formułując powyższą ocenę, za sędzią, który zgłosił zdanie odrębne, zwracam uwagę, że dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, konieczne jest jego właściwe przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymienia zaś następujące przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia częściowo odpłatne. Kwalifikacja konkretnego świadczenia do jednej z wyżej wymienionych kategorii determinuje zaś sposób ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 2 i ust. 3; art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b powoływanej ustawy). Skoro ustawodawca wprost uregulował zasady ustalania wartości świadczeń w zależności od ich rodzaju, to za niedopuszczalne należy uznać zarówno stosowanie jakichkolwiek innych sposobów wyceny świadczenia niż określone ustawą, jak i stosowanie sposobu, wprawdzie przewidzianego w ustawie, lecz zastrzeżonego dla innego rodzaju świadczenia. Z tego względu uważam, że wyjście poza przedstawione w postanowieniu składu zwykłego pytanie byłoby odebrane jako usprawiedliwione.

W mojej ocenie istotne jest także to, że diametralna zmiana stanowiska organów podatkowych nie była związana z bezpośrednią zmianą treści omawianych regulacji podatkowych. Wynikała ona raczej z profiskalnego nastawienia organów podatkowych. Sposób postępowania organów podatkowych należy ocenić jako naruszający wyrażoną w Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wydaje się przy tym, że kwestia ta nie miała znaczenia dla powiększonego składu.

Skład powiększony zaprezentował ściśle ekonomiczne podejście do tytułowej problematyki. Opowiedział się za zasadą zupełności opodatkowania. Być może zagadnienie prawne osadzone w nieco szerszym kontekście pozwoliłoby na podjęcie uchwały, z którą zgodziliby się wszyscy sędziowie powiększonego składu. Szersze, także pozaprawne spojrzenie na omawianą problematykę pozwala dostrzec na przykład to, że wykupione przez pracodawcę dla pracowników pakiety medyczne wpływają na faktyczne odciążenie publicznej służby zdrowia, a niekiedy wręcz stwarzają obywatelowi (pracownikowi) realną możliwość skorzystania z określonej usługi medycznej. Z tego względu państwo, które nie jest w stanie w pełni zagwarantować korzystania ze świadczeń medycznych na określonym poziomie oraz w rozsądnym czasie, nie powinno dążyć za wszelką cenę do opodatkowania abonamentów medycznych.

Z kolei na drugie z postawionych pytań (czy podatnicy powinni ponosić finansowe skutki niejasnego prawa podatkowego) można odpowiedzieć pytaniem, czy nie należałoby wskazówki interpretacyjnej (zasady niemającej wyraźnego normatywnego umocowania), w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, zastąpić odpowiednim przepisem prawa o analogicznej treści, skoro jej dotychczasowa moc jest niewystarczająca i nie stanowi dostatecznej ochrony dla podatnika.

Krzysztof Zaorski
Asystent specjalista ds. orzecznictwa w Biurze Orzecznictwa NSA