opublikowano: 2020-04-17 przez: Więckowska Milena

Wstęp

Przedmiotem opracowania jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej w formie bloga mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Te ostatnie w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[1] (dalej: „u.p.d.o.f.”) są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na tak postawione pytanie – wbrew poglądom organów podatkowych, które odmawiają uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów – należy odpowiedzieć twierdząco.

Istotne uwarunkowania faktyczne

Opracowanie dotyczy nierzadkich sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej następuje poprzez założenie internetowego bloga o szeroko rozumianej tematyce działalności gospodarczej przedsiębiorcy, który docelowo może być źródłem przychodów. W ramach bloga podatnik chce publikować w szczególności artykuły informacyjne, testy i recenzje produktów objętych swoją działalnością. Ponadto na blogu będą umieszczane wpisy uzupełniane treściami multimedialnymi w postaci zdjęć, grafik, filmów.

Prowadzący działalność gospodarczą przewiduje uzyskiwanie przychodów (tutaj uzyskiwanych za pośrednictwem bloga). Chodzi tu o dzierżawę powierzchni reklamowej poprzez udostępnianie miejsca na stronie internetowej bloga określonemu reklamobiorcy albo umowę zlecenie lub o dzieło zawieraną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. jeśli potencjalny kontrahent pragnie zamieścić artykuł sponsorowany lub przeprowadzić test swojego produktu, lub inną akcję reklamową). Powyższe przychody będą uzyskiwane na podstawie umów zawartych z potencjalnymi reklamodawcami, partnerami, sponsorami i będą dla nich wystawiane faktury. Umowy te będą zawierane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, którą zarejestrowano w związku z komercjalnym charakterem bloga.

Przedsiębiorca zamierza skorzystać z możliwości opodatkowania uzyskiwanych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie 19% liniowej stawki podatku. W celu ewidencji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierza prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki związane z prowadzeniem bloga, zwłaszcza wydatki poniesione na zakup rzeczy prezentowanych na blogu oraz niezbędnych do uzyskania pożądanej stylizacji strony internetowej, jak również koszty związane z wykonaniem fotografii, treści multimedialnych, będących częścią bloga. Towary i usługi, na zakup których poniesiono wydatki, zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na towary i usługi wykorzystywane w działalności gospodarczej spowodują osiągnięcie przychodu z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej.

Przedsiębiorca udostępni miejsce na stronie internetowej bloga określonemu reklamodawcy w zamian za ustalone każdorazowo wynagrodzenie. Przy uwzględnieniu odpowiedniej popularności bloga powstaje możliwość zamieszczania za wynagrodzeniem artykułów sponsorowanych bądź testu produktu lub zorganizowanej akcji reklamowej danego produktu. W takim wypadku taka usługa będzie przedmiotem umowy o dzieło bądź umowy zlecenia. Początkowo przychód podatnika będzie uzyskiwany jedynie z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej oraz umów o dzieło i umów zlecenie, jednakże w późniejszym czasie wraz z rozwojem prowadzonej działalności niewykluczone jest uzyskiwanie również innych przychodów w związku z prowadzoną działalnością.

W związku z takim uwarunkowaniem faktycznym rodzi się pytanie: Czy przedsiębiorca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych oraz wykonywanie fotografii, filmów i innych treści multimedialnych do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Chodzi tutaj zatem o odpowiedź na pytanie, czy takie wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwarunkowania prawne

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Z kolei, w świetle art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.do.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W doktrynie wskazuje się, że aczkolwiek przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyraża tego wprost, to jego regulacje dotyczą kosztów ustalanych na zasadach ogólnych^[2]. Należy zauważyć, że w odniesieniu do niektórych rodzajów przychodów ustawodawca przewiduje zryczałtowane koszty ich uzyskania. Zastosowanie tych kosztów do ustalania wysokości dochodu nie jest jednak bezwzględne. Ustawodawca przewiduje bowiem możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu, o ile podatnik może udowodnić fakt ich poniesienia. W niektórych przypadkach dowodzenie w tym względzie może być przeprowadzane jedynie za pośrednictwem ściśle określonych środków dowodowych. Trzeba też zauważyć, że w odniesieniu do niektórych przychodów nie powstaje w ogóle konieczność ustalania wysokości kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. W tych przypadkach albo ustawodawca nie przewiduje kosztów uzyskania dla danego rodzaju przychodu, albo obliczanie ich wysokości jest zbędne, gdyż opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlega osiągnięty przychód.

Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie byłoby to możliwe. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód (tutaj za pośrednictwem bloga internetowego) sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego z pewnością nie służy osiągnięciu przychodu. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Na podstawie definicji z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wypracowano ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.

W doktrynie słusznie podkreśla się, że rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne^[3]. Należy wobec tego podkreślić, że równie ostrożnie organy podatkowe powinny posługiwać się tezami formułowanymi w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie. Zupełnie inny kontekst faktyczny sprawy może sprawiać, że pogląd wyrażony przez dany skład orzekający sądu administracyjnego czy też danego autora komentarza do ustawy podatkowej nie będzie mógł w ogóle znaleźć zastosowania w innej sytuacji faktycznej.

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 16 października 2012 r., II FSK 430/11^[4], stwierdzono: „zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi, zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi, więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Na gruncie u.p.d.o.f. funkcjonuje zasada przyporządkowywania kosztów do danego źródła przychodów. W wyroku NSA z 20 września 2011 r., II FSK 589/10^[5], stwierdzono, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki, tzn. wydatek:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

2) został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

3) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

4) został właściwie udokumentowany;

5) nie znajduje się w katalogu kosztów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sam fakt niewymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może automatycznie przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym trzeba, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wydatki związane z prowadzeniem bloga nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.^[6] Uzasadniając to stanowisko podkreśla się, że dzielenie się własnymi spostrzeżeniami, opiniami i informacjami, które są publikowane na blogu, de facto nie powoduje powstania przychodu. Przychód może powstać dopiero w momencie udostępnienia powierzchni na stronie internetowej prowadzonego przez podatnika bloga w celu promowania produktów przez potencjalnych reklamodawców.

Poniesione wydatki z tytułu prowadzenia bloga należy ocenić jako wydatki mające charakter osobisty, niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tych względów tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu prowadzenia bloga. Źródłem przychodu nie jest bowiem samo prowadzenie bloga, lecz udostępnienie powierzchni reklamowej^[7].

Przychody osiągnięte w wyniku tego rodzaju aktywności podatnika organy kwalifikują jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Skoro zatem przychody z prowadzenia bloga będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym samym kosztami uzyskania przychodu z tej działalności będą wydatki poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Stanowisko organu – w mojej ocenie – narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w istocie rzeczy istnieje związek przyczynowy pomiędzy wydatkami i przychodami z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bloga, o czym niżej.

Koszty uzyskania przychodu prowadzenia bloga internetowego

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie ustawodawca wyliczył wydatki, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów pomimo tego, że pomiędzy nimi i źródłem przychodów występuje związek, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże się z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła, ponieważ pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Przywołany przepis musi zatem być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. określającym rodzaje źródeł przychodów.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza, że taki wydatek automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania^[8]. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednakże pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści.

Ponadto kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie racjonalnie uzasadnione wydatki, które prowadzą wprost do określonych przychodów, ale nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

Moim zdaniem stanowisko organów podatkowych wykazuje się niekonsekwencją. Z jednej strony bowiem przyznają one, że prowadzenie bloga należy kwalifikować jako działalność gospodarczą, a przychody z jego prowadzenia pochodzące z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronie internetowej, artykułów sponsorowanych, umów zlecenia, umów o współpracy zawartych z reklamodawcami – będą przychodami z działalności gospodarczej. Z drugiej strony twierdzą, że zamieszczanie na blogu opinii, artykułów, zdjęć wskazuje na osobisty charakter wpisów tam zamieszczanych, niemających bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą. W rezultacie wydatki związane z prowadzeniem bloga są związane z realizacją osobistych potrzeb podatnika, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organ zdaje się sugerować, że jest to działalność w zasadzie bezkosztowa.

Takie stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na aprobatę. Należy zdać sobie sprawę, że na popularność bloga ma wpływ wiele czynników, m.in. takich jak jego pozycjonowanie w wyszukiwarkach internetowych, reklama bloga w środkach masowego przekazu, osoba blogera (osoby znane przyciągają więcej odwiedzających), wreszcie temat i treść wpisów oraz atrakcyjność przekazu. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że aby taka treść mogła powstać, bloger musi ponieść pewne wydatki związane z tematyką i treścią prowadzonego bloga, inaczej bowiem nie będzie miał narzędzi, aby dotrzeć do reklamodawców i innych zleceniodawców, a tym samym osiągnąć jakikolwiek przychód. Natomiast tylko blog popularny, atrakcyjny wizualnie i mający dużą liczbę odwiedzających może przynieść przychody z jego prowadzenia.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego ocena powinna prowadzić do wniosku, czy poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu przy zastosowaniu kryterium celowości.

Z powyższych względów negatywna ocena organu odniesienia w koszty uzyskania przychodu całego agregatu wydatków wskazanych przez podatnika, w tym np. związanych z wykonywaniem fotografii czy filmów, jest nieuprawniona. Uszło uwadze organu podatkowego, że wydatki te mają związek z potencjalnym przychodem. Rolą organu było zatem odniesienie się do poszczególnych wydatków (lub poszczególnych kategorii wydatków) i wykazanie, że wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Bez tego ustalenia nie można bezkrytycznie usuwać takich wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że nie musi zachodzić oczywista bezpośredniość związku wydatku z przychodem.

Reasumując, warunkiem zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przesądzające jest zaś to, czy konkretny wydatek mógł się potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne, gospodarczo uzasadnione i prawidłowo udokumentowane wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Kierując się taką wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ musi odnieść się do każdego wydatku pod kątem możliwości uznania go za koszt uzyskania przychodu, a ponadto zbadać, czy wydatek ten nie został wymieniany w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie może bez tego ustalenia dyskwalifikować danych wydatków. Jest to także o tyle istotne, że można wskazać różne rodzaje wydatków, z jednej strony: na zakup rzeczy, a z drugiej na wykonywanie fotografii, filmów oraz innych treści multimedialnych.

Stanowisko organów podatkowych pomija fakt, że przychód z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach bloga jest zależny od działania bloga oraz istnienia w nim atrakcyjnych treści. Prowadzi to organ do nieprawidłowego wniosku, że wydatki związane z prowadzeniem bloga i opracowaniem publikowanych treści nie mają związku z przychodem z dzierżawy powierzchni reklamowej na blogu.

Podkreślenia wymaga to, że różnorodność aktywności mogących przynosić osobom fizycznym przychód sprawia, że nie jest możliwe określenie zamkniętego katalogu takich kosztów. Ustalenie charakteru każdorazowych wydatków powinno prowadzić organy podatkowe do wniosku, że takie wydatki podatnik będzie mógł uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż między tymi wydatkami, atrakcyjnością bloga i reklamodawcami chętnymi zamieścić na stronie internetowej bloga swoją reklamę istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Decyduje o tym charakter i specyfika planowanej działalności gospodarczej.

W związku z tym podatnik poniesie koszty określone w celu osiągnięcia przychodów z reklam. Jak zauważono wyżej, aby uzyskiwać przychody z reklam zamieszczanych na stronie internetowej bloga, podatnik musi zadbać, aby ten blog był atrakcyjny dla internautów, którzy będą odwiedzać jego stronę. Niewielka liczba wyświetleń jego strony nie pozwoli mu znaleźć chętnych do zamieszczenia reklam na jego stronie internetowej. Zbieżność zachodząca pomiędzy chęcią do nabywania od podatnika powierzchni reklamowych i atrakcyjnością bloga dla internautów ma charakter oczywisty i wynika z ogólnie znanych uwarunkowań gospodarczych.

Podsumowanie

W mojej ocenie – odmiennej od stanowiska organów podatkowych – wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów w nim publikowanych, są ponoszone w celu uzyskania przychodu, a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone na prowadzenie bloga służą generowaniu przychodów. Jednocześnie w wielu przypadkach trudno jest jednoznacznie przypisać koszt do przychodu. Taki bezpośredni związek będzie istniał w przypadku tzw. artykułów sponsorowanych, np. jeżeli reklamodawcą jest właściciel hotelu, który zleca napisanie artykułu na temat wyjazdu turystycznego do tego hotelu, to wówczas możliwe jest jednoznaczne przypisanie kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tego przychodu (koszty biletów lotniczych, kolejowych itp.).

Tworzenie na blogu treści, które będą interesujące dla wielu odbiorców i przede wszystkim dla reklamodawców i sponsorów, wymaga ponoszenia wydatków związanych z napisaniem artykułu do bloga. W celu uruchomienia bloga internetowego niezbędne są też wydatki m.in. na zakup domeny, opłacenie serwera, koszt usług (np. stworzenie grafiki czy szablonu strony). Prowadzenie bloga stanowi tym samym działalność gospodarczą, albowiem są spełnione warunki wymagane dla kwalifikacji dokonywanych czynności jako działalności gospodarczej: charakter zarobkowy (nastawienie na zysk), ciągłość wykonywania, zorganizowany (profesjonalny) charakter.

Reasumując, organy podatkowe błędnie oceniają możliwość zaliczenia wydatków na prowadzenie bloga do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, jak wykazano wyżej, należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.