Łukasz Kasiak
 
Wprowadzenie

1 lipca 2023 r. wchodzą w życie nowe regulacje dotyczące wiążących informacji stawkowych (WIS), wiążących informacji akcyzowych (WIA), wiążących informacji taryfowych (WIT) oraz wiążących informacji o pochodzeniu (WIP) (dalej: „wiążące informacje”), wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw^[1] (dalej: „ustawa” albo „nowelizacja”).

---

Celem zmian wprowadzanych nowelizacją w odniesieniu do wiążących informacji było przede wszystkim dokonanie konsolidacji wydawania wiążących informacji i ujednolicenie systemu podatkowego w obszarze dotyczącym wydawania WIS i WIA. Wprowadzenie nowych regulacji wymagało znowelizowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[2] (dalej: „ustawa o VAT”), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa^[3] (dalej: „Ordynacja podatkowa”), ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne^[4] (dalej: „Prawo celne”) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym^[5] (dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”).
 

Po wejściu w życie nowelizacji organami właściwymi w zakresie WIS, WIA, WIT i WIP będą, co do zasady, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) i Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS).
 
1. Zmiany w zakresie WIS

1.1. Obligatoryjne elementy WIS

Nowelizacja wprowadziła regulację, której przedmiotem jest zróżnicowanie obligatoryjnych elementów WIS w zależności od celu, dla jakiego złożono wniosek o jej wydanie. W nowelizowanym art. 42a pkt 3 ustawy o VAT wskazano elementy decyzji w przypadku WIS wydawanych na potrzeby innych, niż dotyczące stawki VAT, przepisów ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do tej ustawy (są to cele określone w art. 42b ust. 4 ustawy o VAT). Z katalogu obligatoryjnych elementów WIS usunięto stawkę podatku VAT, ponieważ co do zasady w takich przypadkach podatnicy nie są zainteresowani klasyfikacją towaru ani usługi. Bez zmian pozostawiono dotychczasowy przepis wskazujący elementy WIS, w przypadku gdy zostanie ona wydana na potrzeby określenia stawki podatku VAT dla towaru albo usługi albo świadczenia kompleksowego.
 
1.2. Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS

Ustawa rozszerza katalog podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS (zmiana art. 42b ust. 1 ustawy o VAT). O WIS będą mogły wystąpić, oprócz podmiotów dokonujących lub zamierzających dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wskazanych w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, i zamawiających w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych^[6], również podmioty publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym^[7] – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi^[8] – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Zmiana została wprowadzona w celu wyeliminowania niepewności tych podmiotów związanej z określeniem właściwej stawki podatku VAT w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym lub umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Podmioty te w odniesieniu do zawieranej umowy nie posiadają statusu podatnika (podobnie jak zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych). Nowa regulacja pozwoli na objęcie ww. podmiotów, w odniesieniu do wydanej WIS, ochroną prawną przewidzianą w przepisach art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.
 
1.3. Zniesienie opłaty od wniosku o wydanie WIS

Kolejną zmianą w zakresie WIS wprowadzoną ustawą jest likwidacja opłaty należnej od wniosku o wydanie WIS w wysokości 40 zł. Projektodawcy motywowali konieczność wprowadzenia tej zmiany dążeniem do uproszczenia procedury wydawania WIS i zredukowania obciążeń dla podatników. Ponadto, jak zauważono w uzasadnieniu do projektu ustawy – wysokość tej opłaty jest niewspółmiernie niska w odniesieniu do kosztów administracyjnych prowadzenia postępowania o wydanie WIS^[9]. Warto podkreślić, że w toku wydawania WIS podatnicy mogą ponosić inne koszty związane z wydawaniem WIS, ponieważ są obowiązani do wnoszenia opłat z tytułu przeprowadzanych badań lub analiz, jeżeli rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS wiąże się z koniecznością ich przeprowadzenia.
 
1.4. Moc wiążąca WIS

1.4.1. Zakres podmiotowy

Ustawa wprowadza także modyfikacje w przepisach ustawy o VAT regulujących moc wiążącą WIS. Przepis art. 42c ust. 1 ustawy o VAT przed zmianą wskazywał, że WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, dla których została wydana. Po wejściu w życie omawianych zmian WIS – oprócz organów podatkowych – wiąże także adresatów. Należy nadmienić, że moc wiążąca WIS dotyczy podatników oraz podmiotów dokonujących lub zamierzających dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli podmiotów wymienionych w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT), ponieważ te podmioty wykorzystują WIS bezpośrednio do celów opodatkowania podatkiem VAT. W odniesieniu do pozostałych grup wnioskodawców wskazanych w art. 42b ust. 1 pkt 3-5 ustawy o VAT trzeba odnotować, że WIS są przez te podmioty wykorzystywane do celów innych niż opodatkowanie prowadzonej przez nie działalności podatkiem VAT.
 
1.4.2. Okres obowiązywania WIS

W nowelizacji dokonano istotnych zmian dotyczących okresu obowiązywania WIS. Zgodnie z przepisem art. 42ha ustawy o VAT, któremu nadano nowe brzmienie, WIS jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. Natomiast utrata mocy wiążącej WIS (przed upływem okresu 5 lat) następuje z dniem następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo z dniem wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 ustawy o VAT (przepis ten reguluje szczególne przypadki wygaśnięcia WIS w związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT odnoszących się do towaru albo usługi będących przedmiotem WIS), w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej. Moc wiążąca obowiązuje w stosunku do czynności dokonanych w okresie ważności WIS niezależnie od tego, kiedy organ podatkowy będzie weryfikował rozliczenie podatnika (czy w czasie trwania okresu ważności WIS, czy po upływie tego okresu albo po wygaśnięciu WIS z mocy prawa, z uwzględnieniem okresu przedawnienia wynikającego z Ordynacji podatkowej).
 
1.4.3. Szczególne przypadki stosowania ochrony prawnej po dokonaniu zmiany albo uchyleniu WIS

W nowelizacji przewidziano szczególne przypadki, w których podatnicy uzyskują możliwość wstecznego zastosowania się do decyzji zmieniającej WIS pomimo związania pierwotną WIS (regulacje te przewidziano w dodawanych ust. 2a-2c w art. 42c ustawy o VAT). Podatnik ma możliwość skorzystania wstecznie z mocy ochronnej decyzji zmieniającej WIS w sytuacjach wskazanych w przywołanych przepisach, co w konsekwencji skutkuje wyłączeniem mocy wiążącej decyzji pierwotnej w okresie, w którym podatnik korzysta z tej możliwości.

Zgodnie z art. 42c ust. 2 ustawy o VAT (nie był objęty zakresem nowelizacji) w przypadku zmiany lub uchylenia WIS podatnik, dla którego została ona wydana, może zastosować się do wydanej dla niego WIS przez okres do końca okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zmiana albo uchylenie WIS. W tym zakresie podatnik będzie objęty ochroną, o której mowa w art. 14k–14m Ordynacji podatkowej. Dodane nowelizacją przepisy art. 42c ust. 2a-2c ustawy o VAT wprowadzają szczególne regulacje przewidujące możliwość wstecznego zastosowania się do decyzji zmieniającej WIS. Takie szczególne rozwiązania stosuje się w trzech przypadkach. Po pierwsze, w przypadku zmiany WIS z powodu zmian dotyczących Nomenklatury Scalonej (CN) (przesłanki wskazane w art. 42h ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT) podatnik będzie mógł się zastosować (w odniesieniu do dokonanych czynności) do decyzji zmieniającej WIS wstecz w okresie od dnia wystąpienia ww. przesłanek do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS. Drugi przypadek dotyczy zmiany WIS z powodu błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (przesłanki wskazane w art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). W tej sytuacji podatnik będzie mógł się zastosować (w odniesieniu do dokonanych czynności) do decyzji zmieniającej WIS wstecz w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS (do tego momentu podatnika wiązała pierwotna WIS, która została zmieniona). Trzeci przypadek dotyczy zmiany WIS z powodu istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania oraz zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (przepisy te regulują przypadki, w których organ podatkowy wznawia postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz stwierdza nieważność decyzji ostatecznej). W tej sytuacji podatnik będzie mógł zastosować się (w odniesieniu do dokonanych czynności) do decyzji zmieniającej WIS wstecz w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS. We wskazanych wyżej przypadkach odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej przewidujące zastosowanie szczególnej ochrony prawnej.

Regulacje zawarte w art. 42c ust. 2b i 2c ustawy o VAT znajdą odpowiednie zastosowanie także w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu.
 
1.4.4. Ochrona prawna podmiotów innych niż adresaci WIS

Nowelizacja dostosowuje regulacje dotyczące stosowania ochrony prawnej dla podmiotów innych niż adresaci WIS do zmian wprowadzonych w art. 42c ust. 1 i art. 42ha ustawy o VAT. W znowelizowanym przepisie art. 42c ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że podmioty inne niż adresaci WIS będą mogły skorzystać z ochrony przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie czynności dokonanych od dnia następującego po dniu, w którym WIS została zamieszczona w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów, do:

Omawiany przepis dostosowano również do zmian w zakresie WIA wprowadzonych nowelizacją. Adresat WIA może, na potrzeby podatku VAT, zastosować klasyfikację określoną dla danego towaru w WIA do czasu upływu okresu jej ważności, o którym mowa w art. 7d ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

1.5. Decyzja o odmowie wydania WIS w przypadku świadczenia kompleksowego

W nowelizacji uregulowano – budzącą dotychczas wątpliwości podatników, organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych – kwestię rozstrzygnięcia wniosku o wydanie WIS w zakresie towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W świetle art. 42b ust. 5 ustawy o VAT przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być m.in. jedno świadczenie kompleksowe (towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu). Organy podatkowe przyjmują, że w takim przypadku w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja. W związku z tym, w przypadku gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (w ocenie organu podatkowego nie można stwierdzić, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego), organ odmawia wydania WIS. Uzasadnieniem takiego postępowania jest związanie organu zakresem wniosku. W konsekwencji organ nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS. Przyjęte w nowelizacji rozwiązanie polega na tym, że w przypadku gdy wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a w ocenie organu podatkowego jednak nie dotyczą towarów lub usług, które razem składają się na taką czynność podlegającą opodatkowaniu, Dyrektor KIS wydaje decyzję o odmowie wydania WIS. Omawiana regulacja (zawarta w nowo dodanym art. 42g ust. 3 ustawy o VAT) przesądza, że w przypadku gdy w ocenie organu wskazane przez wnioskodawcę towary lub usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego, wnioskodawca nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów i usług. W takiej sytuacji organ wyda decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego, a podatnik będzie mógł wystąpić o wydanie WIS w odniesieniu do poszczególnych towarów lub usług.
 
1.6. Zmiana i uchylenie WIS

Ustawa zmienia również przepisy dotyczące zmiany i uchylania WIS uregulowane w art. 42h ustawy o VAT. Zmieniając przepis art. 42h ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca doprecyzował, w jakich przypadkach niezgodności WIS z przepisami prawa podatkowego w zakresie podatku VAT nastąpi wygaśnięcie WIS, a mianowicie, gdy w wyniku zmian w przepisach prawa podatkowego w zakresie podatku VAT (ustawy lub rozporządzenia) zmieni się klasyfikacja towaru albo usługi według odpowiedniej klasyfikacji, stawka podatku właściwa dla towaru albo usługi lub podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku.

Ponadto ustawodawca postanowił o uchyleniu art. 42h ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym Szef KAS z urzędu zmienia albo uchyla wydaną WIS, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Zmiana ta jest podyktowana przyznaniem kompetencji do uchylenia WIS Dyrektorowi KIS. Warto wskazać, że Szef KAS, w ramach posiadanych kompetencji nadzorczych, będzie mógł przejąć i prowadzić wszczęte przez Dyrektora KIS postępowanie w sprawie zmiany ostatecznej WIS i uchylenia ostatecznej WIS.

Nowelizacja zwiększa kompetencje Dyrektora KIS w zakresie wszczęcia postępowania w celu zmiany ostatecznej WIS i – jak wspomniano wyżej – przyznaje mu kompetencje do uchylenia ostatecznej WIS. W przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS Dyrektor KIS będzie wszczynał z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS. Przepis art. 42h ust. 3 ustawy o VAT reguluje przykładowy katalog sytuacji, w których takie postępowanie może zostać wszczęte przez Dyrektora KIS. Poza dotychczasowymi przesłankami zawartymi w art. 42h ust. 3 pkt 1-4 ustawy o VAT (przyjęcie zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN), przyjęcie przez Komisję Europejską środków w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów, utrata zgodności z interpretacją Nomenklatury Scalonej (CN), błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego) nowelizacja dodała dwie nowe podstawy zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS (art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy o VAT). Są nimi:

Wymaga podkreślenia, że art. 42h ust. 3 ustawy o VAT przed nowelizacją zawierał zamknięty katalog przesłanek, w których Dyrektor KIS z urzędu zmieniał wydaną WIS w związku z jej niezgodnością z przepisami prawa (były to przesłanki zawarte w art. 42h ust. 3 pkt 1-4 ustawy o VAT, które nie zostały zmienione nowelizacją, natomiast poprzez dodanie w tym przepisie sformułowania „w szczególności” przesądzono, że katalog tych przesłanek nie będzie zamknięty). W związku z powyższym warto odnotować, że omawiania zmiana jest niezwykle istotna nie tylko ze względu na dodanie nowych przesłanek zmiany i uchylenia WIS z urzędu przez Dyrektora KIS (zawartych w dodawanych pkt 5 i 6 w art. 42h ust. 3 ustawy o VAT), ale przede wszystkim ze względu na otwarcie katalogu tych przesłanek i przyznanie Dyrektorowi KIS znacznej swobody przy podejmowaniu decyzji w sprawie zmiany albo uchylenia WIS z urzędu.

Nowelizacja wprowadza nową regulację (art. 42h ust. 3a ustawy o VAT), zgodnie z którą po wszczętym z urzędu i przeprowadzonym postępowaniu w celu zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS (na podstawie art. 42h ust. 3 ustawy o VAT) Dyrektor KIS jest uprawniony do:

Ponadto należy wskazać, że dodane nowelizacją przepisy art. 42h ust. 3b i 3c ustawy o VAT przewidują możliwość zlecenia przez Szefa KAS Dyrektorowi KIS wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia albo zmiany WIS, jeżeli Szef KAS uzna, że w sprawie występują przesłanki powodujące nieprawidłowość wydanej WIS albo istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia takich przesłanek. Po otrzymaniu takiego żądania Dyrektor KIS będzie obowiązany do niezwłocznego wszczęcia postępowania w celu zmiany albo uchylenia WIS. Co więcej – zgodnie z dyspozycją znowelizowanego art. 42h ust. 4 ustawy o VAT – Szef KAS będzie dysponował uprawnieniem do przejęcia i dalszego prowadzenia wszczętego przez Dyrektora KIS postępowania w sprawie zmiany WIS oraz uprawnieniem do przejęcia postępowania w sprawie uchylenia WIS. Szef KAS będzie mógł również przejąć postępowanie wszczęte przez Dyrektora KIS na podstawie zgłoszonego przez Szefa KAS żądania wszczęcia takiego postępowania (art. 42h ust. 3b ustawy o VAT).
 
1.7. Publikowanie WIS w Biuletynie Informacji Publicznej

Nowelizacja zmieniła także zasady publikowania WIS w Biuletynie Informacji Publicznej (BIP). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 42i ustawy o VAT WIS oraz decyzje o zmianie, uchyleniu oraz odmowie wydania WIS, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę, danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz danych, których zamieszczenie może prowadzić do naruszenia bezpieczeństwa publicznego lub porządku publicznego, są zamieszczane w BIP Ministerstwa Finansów. Ponadto w BIP Ministerstwa Finansów będą zamieszczane także daty zamieszczenia WIS i decyzji o zmianie, uchyleniu oraz odmowie wydania WIS, a także informacje o okresie ważności WIS i decyzji o zmianie WIS.
 
2. Zmiany w zakresie WIA

2. 1. Moc wiążąca WIA

Nowelizacja, podobnie jak w przypadku WIS, zmieniła przepisy dotyczące mocy wiążącej WIA. W znowelizowanym art. 7d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że WIA wiąże organy podatkowe i podmiot, na rzecz którego została wydana, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, wobec których czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane w okresie ważności WIA. Przywołany przepis przed nowelizacją stanowił, że WIA wiąże w tym zakresie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, wobec których czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane po dniu, w którym WIA stała się ostateczna. Wprowadzona zmiana jest bezpośrednio powiązana ze zmianą przepisów regulujących okres ważności WIA. Zgodnie z art. 7d ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym WIA jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu, w którym stała się ostateczna. Nowelizacja pozostawiła dotychczasowe rozwiązanie w zakresie 5-letniego okresu ważności WIA, doprecyzowała natomiast, od jakiego momentu należy liczyć 5-letni okres ważności WIA. Z kolei w art. 7d ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, kiedy WIA traci ważność w przypadkach innych niż upływ okresu, na jaki została wydana. Zgodnie z tym przepisem WIA traci ważność przed upływem okresu 5 lat z dniem następującym po dniu, w którym decyzja o zmianie WIA albo decyzja o uchyleniu WIA stała się ostateczna, albo z dniem wygaśnięcia na podstawie art. 7h ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej. Artykuł 7h ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje przypadek wygaśnięcia WIA w związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego w zakresie akcyzy odnoszących się do wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego, będących przedmiotem WIA, w wyniku której WIA staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie WIA następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIA stała się niezgodna. Oznacza to, że okres 5 lat, na jaki jest wydawana WIA, może ulec skróceniu w wyniku zaistniałej sytuacji związanej ze zmianą, uchyleniem lub wygaśnięciem tej WIA.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu projektu nowelizacji^[10], celem wyodrębnienia w przepisach WIA i decyzji zmieniającej WIA jest precyzyjne wskazanie zakresu i okresu ochrony dla podatników posługujących się tymi decyzjami i usunięcie ewentualnych wątpliwości w tym obszarze poprzez wskazanie podatnikom, jakiego rodzaju decyzje mogą oni otrzymać w związku z postępowaniami prowadzonymi w zakresie WIA i w jakich okresach przysługuje im ochrona wynikająca z mocy wiążącej. Pierwotna WIA będzie zatem wiązać organy podatkowe i podatnika w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, których przedmiotem są wyroby akcyzowe albo samochody osobowe, dokonanych w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIA stała się ostateczna, do dnia, w którym decyzja o zmianie WIA stała się ostateczna. Od dnia następującego po dniu, w którym decyzja o zmianie WIA stała się ostateczna, będzie już natomiast miała zastosowanie moc wiążąca decyzji zmieniającej. Podatnik, który otrzyma WIA i następnie decyzję o zmianie WIA, będzie wiedział dokładnie, w jakich terminach, która z tych dwóch decyzji zapewnia mu ochronę i jaki jest zakres tej ochrony. Wyodrębnienie tych dwóch rodzajów decyzji jest też istotne w związku z przepisami szczególnymi dotyczącymi ochrony, zawartymi w art. 7d ust. 3a i 3b ustawy o podatku akcyzowym.

W decyzji zmieniającej podatnik jest informowany o utracie mocy wiążącej zmienianej (pierwotnej) WIA oraz o biegu nowego terminu ważności przypisanego do decyzji zmieniającej. Decyzja zmieniająca zawiera w sobie nowe rozstrzygnięcie – nową WIA. Każda kolejna zmiana decyzji polega na zmianie rozstrzygnięcia. Innymi słowy, jeżeli Dyrektor KIS będzie musiał zmienić wydaną decyzję, to taka zmiana będzie kolejną decyzją o zmianie wiążącej informacji akcyzowej (tj. decyzją o zmianie rozstrzygnięcia obowiązującego w wyniku zmiany pierwotnej decyzji). Powyższe oznacza, że niezależnie od tego, ile razy WIA ulegnie zmianie, pojęcie „decyzja o zmianie wiążącej informacji akcyzowej” obejmuje wszystkie kolejne zmiany WIA.

W przepisach art. 7d ust. 3a i 3b ustawy o podatku akcyzowym zawarto rozwiązania szczególne dotyczące ochrony wynikającej z WIA. Co do zasady, WIA wiąże organy podatkowe i podatników, dla których została wydana, i w odniesieniu do konkretnego wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego, których dotyczy. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania klasyfikacji stosowanej przez podatnika w oparciu o uzyskaną WIA w przypadku, gdy sprzedawany towar odpowiada opisowi zawartemu w WIA (cechy i właściwości towaru będą odpowiadały opisowi towaru przedstawionemu przez adresata WIA w złożonym wniosku o jej wydanie oraz zweryfikowanemu przez Dyrektora KIS w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego). Podatnik również nie będzie miał możliwości zastosowania klasyfikacji innej niż wynikająca z otrzymanej WIA. Natomiast przepisy art. 7d ust. 3a i 3b ustawy o podatku akcyzowym modyfikują obowiązujące w tym zakresie zasady i przewidują „wyłączenie” mocy wiążącej WIA i zastąpienie jej ochroną, o której mowa w art. 14k–14m Ordynacji podatkowej. To rozwiązanie dotyczy następujących przypadków:

We wskazanych przypadkach nie będzie wymagane złożenie formalnego wniosku, wystarczające będzie zastosowanie przez podatnika klasyfikacji wskazanej w decyzji o zmianie WIA, a odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zasady nieszkodzenia (art. 14k–14m Ordynacji podatkowej).
 
2. 2. Wniosek o wydanie WIA

Nowelizacja wprowadza zmiany w zakresie wniosku o wydanie WIA, składanego przez podatnika. Zgodnie z dodanym art. 7e ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym wnioskodawca występujący o wydanie WIA będzie składał oświadczenie – pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń – że w dniu złożenia wniosku, w zakresie przedmiotowym wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia nie znajdzie zastosowania moc wiążąca WIA. Z kolei art. 7e ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku zaistnienia ww. okoliczności (tj. gdy zakres przedmiotowy wniosku pokrywa się z przedmiotem toczącego się postępowania lub sprawa została rozstrzygnięta w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego) WIA nie będzie wydawana, co zostanie stwierdzone w postanowieniu organu wydającego WIA, na które będzie przysługiwać zażalenie. Analogiczne rozwiązania funkcjonują w ramach WIS oraz systemu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych na podstawie art. 14b-14s Ordynacji podatkowej. Regulacje te mają na celu zapobieganie wydawaniu rozbieżnych rozstrzygnięć przez organy podatkowe – należy podkreślić, że Dyrektor KIS nie jest organem prowadzącym kontrolę lub postępowania wymiarowe, zatem nie dysponuje wiedzą o wszczętych wobec wnioskodawcy kontrolach i postępowaniach lub o wydanych decyzjach, a także o tym, czy zakres przedmiotowy wniosku o WIA pokrywa się z przedmiotem tego postępowania, kontroli lub wydanej decyzji albo postanowienia.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 7e ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – analogicznie jak to zostało uregulowane w przypadku WIS – WIA nie będzie wydawana również wówczas, jeżeli zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIA, w dniu złożenia tego wniosku, jest przedmiotem zawartego porozumienia inwestycyjnego, o którym mowa w art. 20zt pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku zostanie to stwierdzone w postanowieniu organu wydającego WIA, na które będzie przysługiwać zażalenie. Do tej pory w tym przypadku była wydawana decyzja o odmowie wydania WIA.

Nowelizacja wprowadza także zmianę w zakresie relacji WIA i interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej w zakresie objętym WIA nie będzie wydawało się interpretacji indywidualnych. Oznacza to, że jeżeli podatnik będzie chciał uzyskać informację na temat rodzaju wyrobu akcyzowego, będzie to możliwe jedynie w formie wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIA. W związku z tym przesłanka odmowy wydania WIA dotycząca posiadania przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o rodzaju wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIA stanie się bezprzedmiotowa.

Drobną, ale istotną zmianę wprowadzono w art. 7e ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem do wniosku o wydanie WIA będą dołączane nie tylko „dokumenty”, ale także „materiały”, co stwarza możliwość dołączenia do wniosku o wydanie WIA próbek wyrobów akcyzowych, które nie stanowią dokumentów.

Zmiana w art. 7e ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym polega na tym, że również w przypadku, gdy we wniosku o wydanie WIA wnioskodawca nie złożył oświadczenia, że w dniu złożenia wniosku, w zakresie przedmiotowym wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, organ będzie obowiązany wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku o wydanie WIA. Doprecyzowano także, że termin 7 dni na uzupełnienie braków formalnych wniosku będzie liczony od dnia otrzymania przez wnioskodawcę wezwania. W tym przypadku zostanie wydane postanowienie, na które będzie przysługiwać zażalenie.
 
2.3. Badania i analizy na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie WIA

Należy wskazać, że – zgodnie z art. 7f ust. 2, 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym – badania i analizy materiałów (próbek wyrobów akcyzowych) będą przeprowadzać przede wszystkim laboratoria jednostek organizacyjnych KAS, a nie – jak do tej pory – laboratoria celne. Opłata z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz stanowi dochód budżetu państwa i jest uiszczana na rachunek bankowy KIS. Wysokość opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz oraz termin jej uiszczenia organ podatkowy będzie określać w drodze postanowienia. Wysokość tej opłaty, tak jak dotychczas, powinna odpowiadać ryczałtowym stawkom opłat określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy – Prawo celne, jeżeli stawki te zostały określone w tych przepisach.

Zgodnie z art. 7f ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zmianie uległ termin zwrotu uiszczonej zaliczki na pokrycie opłaty za badania lub analizy wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych – został skrócony z 3 miesięcy do 30 dni od dnia zakończenia postępowania w sprawie WIA. Tym samym rozwiązania dotyczące zwrotu uiszczonej zaliczki zostały uregulowane analogicznie jak ma to miejsce w przypadku WIS.
 
2.4. Stosowanie Ordynacji podatkowej do WIA

W dodanym art. 7g ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym postanowiono, że w sprawach dotyczących WIA stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), ale z wyłączeniem w zakresie WIA stosowania tzw. trybów nadzwyczajnych z Ordynacji podatkowej (rozdziały 17-20 w dziale IV), z uwagi na uregulowanie ich w sposób szczególny – w odniesieniu do WIA – w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten będzie stosowany zarówno w postępowaniu o wydanie WIA, jak też w postępowaniu o zmianę WIA.

Zmiana ta ma celu ujednolicenie zasad procedowania wiążących informacji – WIS i WIA, ponieważ w ustawie o VAT takie rozwiązania już obowiązują.
 
2.5. Zmiana albo uchylenie ostatecznej WIA

Nowelizacja porządkuje tryb postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIA (art. 7ha ustawy o podatku akcyzowym).

Dyrektor KIS, analogicznie jak w przypadku WIS, zostaje wyposażony w kompetencje do wszczęcia z urzędu postępowania w zakresie zmiany lub uchylenia WIA w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość. Artykuł 7ha ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określa otwarty katalog przesłanek wszczęcia postępowania w zakresie zmiany lub uchylenia WIA. Oprócz dotychczasowych przesłanek, związanych z szeroko rozumianymi zmianami dotyczącymi Nomenklatury Scalonej (CN), nowelizacja poszerza ten katalog o możliwość:

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji^[11], z uwagi na 5-letni okres obowiązywania WIA (z możliwością przedłużenia tego okresu na kolejne 5 lat) nie można wykluczyć, że w tym czasie może dojść kilkukrotnie do zmian w zakresie przepisów wstępnych, uwag lub uwag dodatkowych do sekcji lub działów w Nomenklaturze Scalonej (CN), przyjęcia przez Komisję Europejską środków w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów, zmiany not wyjaśniających do CN, czy też wydania wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczących tej klasyfikacji, mogą też nastąpić zmiany decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych czy zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. W efekcie może to oznaczać konieczność kilkukrotnych zmian wydanych w zakresie WIA rozstrzygnięć. Rozwiązania zawarte w art. 7ha ustawy o podatku akcyzowym umożliwiają dostosowanie treści już wydanej lub zmienionej WIA do zmieniających się okoliczności prawnych, tak aby nie doszło do zakłóceń konkurencji na rynku, spowodowanych rozbieżnymi WIA. Podatnik posługujący się WIA (wiążącą organy podatkowe), z którą jest związane niewłaściwe opodatkowanie akcyzą danego wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego, uwarunkowane klasyfikacją, która wskutek zmieniających się okoliczności prawnych powinna zostać zmodyfikowana, może znaleźć się w lepszej albo gorszej sytuacji ekonomicznej niż podmioty dokonujące obrotu takimi samymi towarami, co może skutkować przewagą konkurencyjną jednych lub drugich podmiotów na rynku.

W przypadku wystąpienia przesłanek związanych z szeroko rozumianymi zmianami dotyczącymi Nomenklatury Scalonej (CN) z wnioskiem o zmianę albo uchylenie WIA może wystąpić podmiot, na rzecz którego została ona wydana.

Postępowanie w sprawie uchylenia albo zmiany WIA może być wszczęte przez Dyrektora KIS, z urzędu, także na polecenie Szefa KAS, jeżeli uzna, że w danej sprawie występują przesłanki powodujące nieprawidłowość wydanej WIA albo też istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia takich przesłanek.

Po przeprowadzeniu wszczętego postępowania Dyrektor KIS – w zależności od sytuacji:

Decyzja o zmianie WIA, oprócz wskazania przesłanek zmiany, będzie zawierać elementy określone w art. 7d ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że decyzja zmieniająca wydaną WIA będzie zawierać również takie elementy jak klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania tego wyrobu akcyzą, organizacji obrotu lub oznaczania znakami akcyzy. Decyzja o zmianie WIA będzie więc niejako „nową” WIA wydaną dla wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego, którą podatnik będzie mógł posługiwać się przez 5 lat (z zastrzeżeniem możliwości jej wygaśnięcia w związku ze zmianą przepisów w zakresie akcyzy). Każda ewentualna kolejna zmiana (związana np. z kolejnymi zmianami w zakresie CN) będzie zmianą „nowej” WIA.

Należy zaznaczyć, że postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia WIA, wszczęte z urzędu przez Dyrektora KIS, jak również postępowanie wszczęte przez niego na polecenie Szefa KAS, będzie mogło zostać przejęte do dalszego prowadzenia przez Szefa KAS.
 
2.6. Publikacja WIA

Zgodnie z art. 7k ustawy o podatku akcyzowym WIA, decyzja o zmianie WIA, decyzja o uchyleniu WIA oraz decyzja o odmowie wydania WIA, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa, będą zamieszczane w BIP Ministerstwa Finansów. W BIP Ministerstwa Finansów będą również zamieszczane informacje o okresie ważności WIA i decyzji o zmianie WIA oraz o okresach, na jakie została przedłużona WIA. Tym samym podatnicy zyskują dostęp wyłącznie do aktualnych informacji w zakresie WIA.
 
3. Zmiany w zakresie WIT i WIP

Nowelizacja, w zakresie konsolidowania wydawania wiążących informacji, reguluje kompetencje Dyrektora KIS w odniesieniu do WIT i WIP. Zmiana art. 70 Prawa celnego odbiera dyrektorom izb administracji skarbowej wyznaczonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotychczasowe kompetencje w zakresie spraw dotyczących WIT i WIP. Kompetencje te przekazano Dyrektorowi KIS (art. 70 ust. 2a Prawa celnego). Regulację tę uzupełnia zmiana w art. 69 ust. 1 Prawa celnego (dodawany pkt 2a). Zgodnie z tym przepisem organem celnym, stosownie do swojej właściwości, jest Dyrektor KIS – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących WIT i WIP, oraz jako organ odwoławczy od decyzji wydawanych w tych sprawach.
 
4. Regulacje intertemporalne

W nowelizacji uregulowano także szereg sytuacji intertemporalnych związanych z wydawaniem WIS, WIA, WIT i WIP, uwzględniając wejście w życie omawianych regulacji z dniem 1 lipca 2023 r.

Artykuł 16 nowelizacji ma na celu zagwarantowanie płynnego przejęcia przez Dyrektora KIS spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 lipca 2023 r. dotyczących WIA, WIT oraz WIP zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Regulacja ta dotyczy także spraw przed sądami oraz zadań związanych z zakończonymi sprawami w zakresie WIA, WIT oraz WIP. Omawiany przepis przyznaje Dyrektorowi KIS także dostęp do akt dotyczących ww. spraw.

Zgodnie z art. 17 nowelizacji postępowania w sprawie wydania WIS, wszczęte i niezakończone przed 1 lipca 2023 r. będą kontynuowane na podstawie przepisów w nowym brzmieniu, z wyjątkiem spraw w zakresie zwrotu opłaty od wniosku o wydanie WIS (art. 42d ustawy o VAT), do których będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące przed 1 lipca 2023 r. W odniesieniu do postępowań dotyczących zmiany albo uchylenia WIS albo decyzji o zmianie WIS, wszczętych i niezakończonych przed 1 lipca 2023 r., będą miały zastosowanie przepisy dotychczasowe. WIS wydane przed 1 lipca 2023 r. do celów stosowania przepisów o podatku od towarów i usług (ustaw i rozporządzeń), innych niż dotyczące stawek VAT, oraz decyzje o zmianie tych WIS pozostaną w obrocie prawnym do czasu upływu okresu ich ważności. Taka decyzja ustawodawcy oznacza, że do upływu okresu ważności WIS w obrocie prawnym będą pozostawały dwa rodzaje WIS wydawane do celów stosowania przepisów o podatku od towarów i usług: wydane przed 1 lipca 2023 r. zawierające stawkę VAT oraz wydane w nowym stanie prawnym – bez wskazywania stawki. W przypadku zmiany po 1 lipca 2023 r. WIS i decyzji o zmianie WIS wydanych do celów inne niż określenie stawki VAT, ale stawkę tę zawierających, do tych WIS zastosowanie znajdą zasady dotychczasowe (stawka VAT będzie ujmowana również w decyzjach zmieniających wydawanych po 1 lipca 2023 r.). W odniesieniu do publikacji WIS w BIP zdecydowano o pozostawieniu w BIP wniosków o wydanie WIS zamieszczonych przed 1 lipca 2023 r. Ponadto, zgodnie z omawianym przepisem, informacje o dacie ważności, zmiany, uchylenia oraz wygaśnięcia WIS i decyzji o zmianie WIS, zamieszczone w BIP na podstawie przepisów dotychczasowych, powinny zostać wprowadzone do BIP Ministerstwa Finansów do dnia 31 sierpnia 2023 r.

W art. 18 nowelizacji uregulowano kwestie intertemporalne związane z WIA. W odniesieniu do WIA zarówno postępowania w sprawie wydania WIA, wszczęte i niezakończone przed 1 lipca 2023 r, jak i postępowania w sprawie zmiany WIA, wszczęte i niezakończone przed 1 lipca 2023 r., będą prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych, z tym że – zgodnie z omówionym wyżej art. 16 – zmienia się organ prowadzący te postępowania (wszczęte postępowania do dalszego prowadzenia przejmie Dyrektor KIS). Ponadto w art. 18 nowelizacji wskazano, że w odniesieniu do WIA wydanych przed 1 lipca 2023 r. znajdą zastosowanie niektóre przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelizacją. Dotyczy to m.in. przepisów w zakresie ochrony przysługującej podatnikom wskutek zmiany WIA i związanych ze stosowaniem WIA (art. 7d ust. 3a i 3b i art. 7h ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zastosowanie znajdą także nowe przepisy modyfikujące i uszczegóławiające zasady zmiany i uchylania WIA (art. 7g ust. 2 i art. 7ha ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z art. 18 nowelizacji w przypadku WIA informacje o dacie ważności WIA oraz decyzji o zmianie WIA zamieszczone w BIP na podstawie przepisów dotychczasowych zostaną wprowadzone do BIP Ministerstwa Finansów do dnia 31 sierpnia 2023 r.

Ustawodawca zdecydował o pozostawieniu w mocy rozporządzeń umożliwiających posługiwanie się przez podatników obecnie obowiązującym wzorem wniosku o wydanie WIS i WIA do końca 2023 r. (art. 31 i art. 34 nowelizacji). W zakresie WIS wzór wniosku o wydanie WIS jest określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 29 października 2019 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej^[12], natomiast w zakresie WIA – w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej^[13].
 
Łukasz Kasiak
legislator w Biurze Legislacyjnym Kancelarii Sejmu
radca prawny w OIRP w Warszawie

---