Wprowadzenie

Założeniem instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanej w art. 70 Ordynacji podatkowej[1] jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie dawnych zobowiązań podatkowych. Istotą przedawnienia jest zatem definitywne zakończenie stosunku prawnopodatkowego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji wiąże się z zasadą zaufania obywateli do organów publicznych. Z uwagi na upływ określonego terminu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organy podatkowe nie mogą dochodzić od podatników jego zapłaty.
Jak przyznaje sam ustawodawca, choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego (…), ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. (…) Egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. (…) Stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 konstytucji[2].

Zarys tematu

Dopiero w wyniku ostatniej nowelizacji Ordynacji podatkowej mającej miejsce 30 sierpnia 2013 r., która weszła w życie 15 października 2013 r.[3], wszczęcie postępowania o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe będzie skutkowało zawieszeniem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeśli podatnik zostanie poinformowany o zawieszeniu biegu przed upływem tego terminu.
Powyższa zmiana Ordynacji podatkowej była spowodowana orzeczeniem (sygn. akt P 30/11) Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., który orzekł, że Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego albo postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji, narusza konstytucyjną zasadę (art. 2) ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem Trybunału brak wiedzy i świadomości podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wypełnia podstawowych zasad jawności postępowania określonych zarówno w konstytucji, jak i w Ordynacji podatkowej. Zakwestionowany przez Trybunał przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przewidujący, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oznaczał, że podatnik mógł nigdy się nie dowiedzieć, że w sprawie toczyło się jedno z tych postępowań. Mogło to prowadzić do sytuacji, gdy po upływie ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnik był przekonany, że uległo ono przedawnieniu. Jeżeli w takiej sytuacji toczyłoby się postępowanie podatkowe, to podatnik mógłby wnosić o jego umorzenie z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Toczące się „w ukryciu” postępowanie karne, karne-skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany, mogłoby zmierzać do sytuacji wyłączającej przedawnienie. Zachodziłby zatem dysonans między tym, że podatnik de facto miał podstawy do uznania, że zobowiązanie uległo przedawnieniu a „tajnym” stanem prawnym skutkującym zawieszeniem biegu przedawnienia.
Zakwestionowany przepis art. 70 § 6 pkt 1 oznaczał, że jeżeli wszczęto postępowanie „w sprawie”, bieg terminu ulegał automatycznie zawieszeniu. Podatnik mógł nic nie wiedzieć o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ o wszczęciu postępowania „w sprawie” nie jest informowany – faza in rem. O postępowaniu dowiaduje się on bowiem dopiero, gdy jest ono prowadzone „przeciw” niemu, tj. w sytuacji, gdy wydano postanowienie o przedstawieniu imiennych zarzutów i wchodzi w fazę in personam. Po upływie standardowych terminów przedawnienia (pięć lat) podatnik żył więc w przeświadczeniu, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, nie mając żadnej wiedzy, że termin uległ zawieszeniu.
W nowelizacji Ordynacji z 30 sierpnia 2013 r. wprowadzono zapisy, zgodnie z którymi wszczęcie postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe ma skutkować zawieszeniem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego – jeśli dany podatnik będzie poinformowany o zawieszeniu przed upływem tego terminu.

Zasady ogólne dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych

Generalnie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział sytuacje, w których termin przedawnienia ulega przerwaniu, zawieszeniu lub w ogóle się nie rozpoczyna.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

Natomiast bieg terminu przedawnienia przerywa m.in. ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.
W praktyce najczęściej skutek przerwania biegu terminu przedawnienia jest następstwem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wśród środków egzekucyjnych można wymienić m.in. zajęcie rachunku bankowego, zajęcie ruchomości czy ustanowienie zastawu.
Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 30 sierpnia 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powodowało także wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Analizując wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należy zauważyć, że podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej, np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 o.p.).
Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o zaistnieniu której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy ani też dostępu do niej, była okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sprzed nowelizacji.

Przerwanie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego

Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa ulega przerwaniu, gdy organy zastosują środek egzekucyjny. Jednak taka czynność jest skuteczna tylko wtedy, gdy podatnik zostanie przez organ zawiadomiony o podjęciu egzekucji przed upływem terminu przedawnienia.
Samo zastosowanie środka egzekucyjnego nawet przed upływem terminu przedawnienia nie spowoduje zatem przerwania jego biegu. Obecnie analizowany przepis art. 70 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. W związku z pierwszą przesłanką należy odnieść się do katalogu środków egzekucyjnych określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. – dalej: u.p.e.a.), która w art. 1a pkt 12 wymienia m.in. egzekucję należności z innych wierzytelności pieniężnych. Jak wynika z powołanych przepisów, dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej był notyfikowany dłużnikowi. Okoliczność ta ma jednak znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W chwili obecnej nie ulega już wątpliwości, że aby doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym zostaną spełnione oba powyższe warunki.
Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Brak jednoczesnego spełnienia obu tych warunków przed upływem okresu przedawnienia skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
Kwestia wyartykułowana wyżej była przedmiotem rozstrzygnięć w sądownictwie administracyjnym, jednakże rozstrzygnięcia te nie stanowiły jednej spójnej linii orzeczniczej. Rozbieżności, które zarysowały się w przedmiotowej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, doprowadziły do powstania dwóch odrębnych poglądów.
Zgodnie z pierwszym z reprezentowanych w orzecznictwie stanowisk, wyrażonym na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 985/08, wyniki wykładni językowej przepisu art. 70 § 4 o.p. świadczą o tym, że ta norma prawna w sposób wyraźny stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast z literalnego brzmienia nie wynika, że ustawodawca powiązał przerwanie biegu przedawnienia z momentem zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Wykładnia przeciwna byłaby prawidłowa, gdyby analizowany przepis stanowił, że przerwanie biegu terminu następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Ustawodawca jednak użył innego sformułowania, w sposób wyraźny odnosząc słowa „o którym podatnik został zawiadomiony” do zastosowanego środka egzekucyjnego. Zatem czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Z kolei spoczywający na organie egzekucyjnym obowiązek powiadomienia podatnika o tym fakcie jest niezbędny z dwóch powodów. Po pierwsze, warunkiem prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego jest zawiadomienie zobowiązanego. Po drugie, zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., stanowi dla tego podmiotu informację w zakresie biegu terminu przedawnienia.
Przyjmując stanowisko zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, należy stwierdzić, że obecnie do przerwania biegu terminu niezbędne jest zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu przed upływem terminu przedawnienia. Jednak zdaniem NSA, za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia należy bowiem uznać wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.
Za powyższym stanowiskiem w sposób pośredni wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 w punkcie 5.4. stwierdził, że: konstrukcja przerwania biegu przedawnienia opisana w zakwestionowanym art. 70 § 4 o.p. zależy w rzeczywistości od aktywności organów egzekucyjnych. Przerwanie biegu przedawnienia nastąpi dopiero, gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym podatnik został zawiadomiony. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, organy muszą wykazać się aktywnością polegającą na stosowaniu środków egzekucyjnych, tj. zajęciu określonych aktywów majątkowych dłużnika. Do przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika o tej czynności.

Zasady zawieszenia postępowania wskutek wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego

Do 15 października 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe prowadziło do sytuacji, gdy podatnik nie miał żadnej wiedzy o tym zawieszeniu, bowiem faza postępowania przygotowawczego nie jest jawna. Należy wyjaśnić, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Postanowienie zawiera informację o kwalifikacji prawnej czynu, w stosunku do którego wszczęto postępowanie, nie określa natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu.
W praktyce oznaczało to, że z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następowało zawieszenie biegu przedawnienia, mimo że na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczyło się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierzało do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie był zatem informowany o wszczęciu postępowania in rem, tj. w sprawie, i nie miał wiedzy na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dopiero w przypadku przejścia z fazy postępowania in rem do kolejnej fazy postępowania in personam, tj. przeciwko określonej osobie, przez wydanie postanowienia o przedstawieniu tej osobie zarzutów (ewentualnie przystąpieniu do przesłuchania bez tego postanowienia) podatnik staje się stroną postępowania.
Dotychczas nie były wyjątkiem sytuacje, gdy postępowanie karne skarbowe kończyło się już na etapie postępowania in rem przez jego umorzenie ze względu na brak uzasadnienia podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Nie dziwi zatem fakt, że Trybunał zakwestionował tę regulację. Trudno było znaleźć konstytucyjne podstawy ku temu, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych następowało tylko przez sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie. Nie ulega wątpliwości, że nie spełniało to konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i zasady domniemania niewinności.
Skoro wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego) okazało się nieuzasadnione, brakuje jakichkolwiek podstaw do ponoszenia przez podatnika negatywnych jego konsekwencji, w tym zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności. (…) Upływ czasu, z jednej strony, wzmacnia przekonanie podatnika co do prawidłowego sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego, lecz z drugiej strony, utrudnia podatnikowi udowodnienie okoliczności mających wpływ na powstanie tego zobowiązania i jego wysokość, w razie ich zakwestionowania przez organy podatkowe. Nie można bowiem wymagać od podatnika przechowywania przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych[5].
Podatnik, działając w dobrej wierze, w przekonaniu, że jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ma prawo dokonywać czynności zniszczenia dokumentów podatkowych, np. faktur VAT, ewidencji księgowych itd. Jeżeli nie został poinformowany przez żaden organ, że zobowiązanie podatkowe jednak nie wygasło, bowiem wszczęto postępowanie zawieszające jego bieg, to trudno mu przypisać winę za zniszczenie dokumentów.
Te powody stały się podstawą nowelizacji Ordynacji podatkowej, w wyniku której zawieszenie biegu przedawnienia nastąpi tylko wówczas, gdy podatnik o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego zostanie poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.
Należy dodać, że ustawa nowelizująca nakłada na organy podatkowe właściwe w sprawach zobowiązania podatkowego, z którego niewywiązaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spowodowanym wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Ponadto organ podatkowy będzie zobowiązany do zawiadomienia podatnika również o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Konsekwentnie ustawodawca znowelizował prawo celne, wprowadzając regulacje w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia długu celnego.
Wprowadzane regulacje należy ocenić zdecydowanie pozytywnie. Podatnik nie będzie już zaskakiwany tym, że jego zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione mimo upływu ustawowych terminów przedawnienia.
Z drugiej strony zostanie zachowana zasada tajności postępowania „w sprawie” o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przez określenie terminu, w którym organ podatkowy musi zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym celu zobowiązano organy podatkowe i celne do informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu liczonego od daty wymagalności tego zobowiązania. Jednak rozwiązanie to ma pewne wady, bowiem prawdopodobne jest, że organy podatkowe (celne) będą zwlekały do ostatniej chwili z informowaniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Mimo że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją podatnik mógł w ogóle nie mieć świadomości o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia względem jego zobowiązania podatkowego, to obecnie może się o tym dowiedzieć nawet i ostatniego dnia tego terminu. Nowelizacja ma jednak doniosłe skutki dla podatników, bowiem respektuje zasadę zaufania do organów publicznych, np. pozwala wykluczyć ryzyko wyzbycia się dokumentacji podatkowej, która jest niezbędna w postępowaniu podatkowym.
Ustawa z 30 sierpnia 2013 r. nie zawiera przepisów przejściowych, tym samym jeśli w dniu wejścia w życie ustawy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku minęło pięć lat, zobowiązanie mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego uległo przedawnieniu. Jeśli pięć lat natomiast jeszcze nie upłynęło, to do momentu jego upływu organ podatkowy ma czas na zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w przeciwnym wypadku zobowiązanie podatkowe wygaśnie.

Wskazówki praktyczne

Obecnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie uzależnione od obowiązkowego zawiadomienia podatnika przez właściwy organ o tym zawieszeniu. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wprowadzenie obowiązkowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia stanowi wyjątek od ogólnej reguły karnego postępowania przygotowawczego, że organy prowadzące postępowanie w fazie in rem nie mają obowiązku zawiadamiania o tym osoby podejrzanej.
Zdaniem projektodawcy nietypowość tego rozwiązania jest jednak łagodzona tym, że zawiadomienie podatnika albo dłużnika celnego nie musi mieć miejsca wraz z wszczęciem postępowania, lecz najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia należności. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie będzie miał możliwość zadecydowania, w którym momencie prowadzonego postępowania poinformuje on o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Może on uznać, że ze względu na dobro toczącego się postępowania należy to uczynić w najpóźniejszym dopuszczalnym terminie, a więc w dniu upływu terminu przedawnienia.
Skutkiem znowelizowanych przepisów, zwłaszcza poinformowania podatnika (dłużnika) o zawieszeniu biegu przedawnienia, może być podejmowanie przez podatników prób uniknięcia odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Podatnik (dłużnik) może bowiem, wiedząc przed otrzymaniem postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów, skuteczniej zabezpieczyć się przed oskarżeniem o naruszenie przepisów oraz przed zapłaceniem podatku (cła).
Z drugiej strony celem ustawodawcy było, żeby organy władzy publicznej skuteczniej prowadziły postępowania karne (wykroczeniowe) i podatkowe (celne), co może przyczynić się do zwiększenia wpływów podatkowych (celnych).
 
Katarzyna Ryszard
radca prawny, doradca podatkowy w Peter Nielsen & Partners Law Office

Źródło: Temidium 1 (76) 2014

 

---