opublikowano: 2014-09-09 przez: Mika Ewelina

W dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał długo oczekiwaną uchwałę dotyczącą opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (sygn. akt II FPS 1/11).
Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje budziła poważne wątpliwości od kilku lat. Brakowało jednolitej linii orzecznictwa sądowego w zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a konkretnie zgodności co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Nie było zatem zaskoczeniem, że organy podatkowe wydawały radykalnie różne interpretacje podatkowe. W rezultacie podatnicy mający status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej bez względu na to, który sposób opodatkowania wybrali, żyli w niepewności i byli narażeni na ryzyko podatkowe.
Wydaje się, że sytuacja uległa zmianie po uchwale, którą wydał NSA 16 stycznia 2012 r. w składzie siedmiu sędziów, jednak należy zwrócić uwagę, że dla pewnej grupy podatników skutki wynikające z uchwały mogą się okazać krzywdzące.

Geneza zagadnienia

Konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej odrębnie reguluje, w jaki sposób mają prawo do zysku poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału zysku i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest diametralnie różna od sytuacji komplementariusza. Stosuje się bowiem do niego odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stosownie do treści art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez walne zgromadzenie akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.
Ponadto istotne znaczenie potwierdzające prawidłowość i celowość przedstawionej wyżej interpretacji ma fakt, że w myśl przepisu art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji.
W świetle przepisów k.s.h. (art. 146 § 2 pkt 2) akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, tzn. do podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom jest wymagana pod rygorem nieważności zgoda wszystkich komplementariuszy. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w k.s.h.) akcjonariusz nabywa prawo ubiegania się o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). W momencie podjęcia uchwały wierzytelność akcjonariusza zostaje skonkretyzowana zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo. Dopiero po spełnieniu powyższego warunku wierzytelność przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy[1]. W związku z powyższym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.
Należy zauważyć, że zmiana właściciela akcji przed dniem bilansowym i dniem wypłaty dywidendy może spowodować, że osoba, która jest zdaniem organu zobowiązana do zapłaty podatku, faktycznie nie uzyska dochodu, natomiast osoba, która dochód uzyska, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku, ponieważ obowiązek podatkowy powstał przed dniem zakończenia roku obrotowego. Akcjonariusz, który zbył akcje przed dniem określonym jako dzień dywidendy, nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, zatem nie ma podstaw prawnych do żądania od niego rozliczenia podatku. Biorąc pod uwagę wnikliwą ocenę stanu prawnego, należy zauważyć, że przychód nie może powstać, jeśli nie istnieje podstawa prawna, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu[2]. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”[3].
Podobnie w orzecznictwie sądowym jest rozumiany analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych[4].
Stanowisko poparte licznym orzecznictwem sądowym, m.in. wyrokiem NSA z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), wyrokiem WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), zgodnie z którym, jeśli u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.
Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Oczywiste jest, że uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał, i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych – kilka sposobów opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej

W orzecznictwie odnośnie do opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej po stronie akcjonariusza były prezentowane rozbieżne stanowiska.

Stanowisko I – przychód powstaje w momencie wypłaty dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej

Według pierwszego stanowiska uznawano, że przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymywane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wyrażone to zostało m.in. w wyroku NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08.
W konsekwencji momentem powstania przychodu był przyjęty moment wypłaty podatnikowi środków. Według tego poglądu dywidenda jako związana z prawem do akcji nie mogła więc być uznana za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oznaczało to, że osiąganie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza tej spółki pochodzi z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza tej spółki, według tego stanowiska, wynikał z faktu posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i wobec tego podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie akcjonariusz osiągnie przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.[5]

Stanowisko II – przychód akcjonariusza = przychód z działalności gospodarczej = obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy

Pogląd, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki, a także wspólnicy innych spółek osobowych, czyli osiąga przychód z działalności gospodarczej, został zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem art. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast zgodnie z art. 9a pkt 2 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Powołane przepisy wedle pierwszego stanowiska wskazywały, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 ww. ustawy, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%[6].
Wedle tego stanowiska akcjonariusz miał obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przy uwzględnieniu części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji, według tego poglądu, osiąganie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodów ze spółki i dochodów z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzyskiwane przez akcjonariusza, który jest osobą prawną, dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., nie są więc dochodami z dywidendy, jakie uzyskuje wspólnik z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną[7].
Wskazując na powyższe rozbieżności orzecznictwa w sprawach, w których wystąpiło omawiane zagadnienie prawne, WSA w Gliwicach w postanowieniu z 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09, przedstawił też swoje stanowisko w sprawie. Uznał, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest więc wedle stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu moment wypłaty tych środków podatnikowi[8].

Stanowisko NSA

Analizę omawianego w artykule orzeczenia NSA należy rozpocząć od uwagi, że zapadło ono na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., jednak jej znaczenie obejmuje również strefę podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiadając na pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej mającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach?, podjął następującą uchwałę: „w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej mającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)”.
Należy wyjaśnić, że przedstawione zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez NSA skargi kasacyjnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od wyroku WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/GL 265/09. W tym wyroku oddalono skargę spółki z o.o. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z 24 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Postępowanie przed NSA zostało zainicjowane pytaniem spółki, czy akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej osiąga przychód (dochód) w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Zdaniem spółki przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 5 u.p.d.o.p. Stanowisko to jednak zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe (interpretacja indywidualna z 24 listopada 2008 r.). Organ w uzasadnieniu interpretacji podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczeń, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem, oraz że nie posiada ona osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wszyscy wspólnicy tej spółki. W wyniku przyjęcia powyższego sposobu opodatkowania organ podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien wpłacać miesięczne zaliczki na podatek w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Dla potrzeb wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, według opinii organu, powinny być uwzględnione księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną na zasadach uregulowanych w ustawie o rachunkowości. Przychód wynikający z ksiąg tej spółki powinien stanowić podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników. Ten sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej trudno uznać za racjonalny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organu. Decydującym argumentem za uznaniem dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej. Natomiast skarżąca, jako akcjonariusz wymienionej spółki, w taką osobowość jest wyposażona. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do NSA, zaskarżając go w całości i zarzucając mu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przepis ten jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.
Jako uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że przepisy te regulują jedynie generalną zasadę łączenia przychodów pochodzących z udziału w tego rodzaju spółce z przychodami każdego ze wspólników tej spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast przepisem określającym moment powstania przychodu jest art. 12 u.p.d.o.p.
Decydujące dla rozpatrzenia zagadnienia prawnego w ocenie NSA było ustalenie w pierwszej kolejności charakteru przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki. Punktem wyjścia było zatem określenie, czy przychód akcjonariusza (niebędącego jednocześnie komplementariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi:

1. źródło przychodów ustalane według metody kasowej, czyli po faktycznym otrzymaniu przychodu, czy też

2. źródło przychodów ustalane według metody memoriałowej – określone w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – jako przychód z działalności gospodarczej.

Według punktu pierwszego powstanie przychodu do opodatkowania następuje z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Zatem przychód podlega opodatkowaniu wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami.
Doceniając analizę dokonaną przez NSA w przedmiotowej uchwale, należy wskazać na jej precyzyjność i dogłębność w zakresie ustalenia momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Trzeba zatem podzielić zapatrywanie NSA, że ustalenie momentu podatkowego dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo okresowej płatności podatku dochodowego przez system zaliczkowy zapłata podatku może opierać się na zaliczkach periodycznych i sporadycznych. Podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych, tym samym NSA dokonał rozróżnienia między zaliczkami płaconymi cyklicznie w regularnych odstępach czasu, np. miesięcznie, kwartalnie, a płatnościami sporadycznymi.
Jak zwrócił uwagę NSA, treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, trzeba ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.
W celu właściwego „uchwycenia przedziału czasu”, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, NSA wskazał na konieczność analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia jest uzależniona od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu, za jaki zysk powstał, i innych czynników.
W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie.
Jednocześnie należy wskazać, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku trzeba odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas ta wierzytelność może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie ma uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu, by oczekiwać wypłaty z zysku.

Przychód akcjonariusza to nie przychód z działalności gospodarczej

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Według NSA pozycja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osób wykonujących taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej czy jakiejkolwiek innej.
Z powyższego wynika, że metoda opodatkowania udziału w zysku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest uzależniona nie tylko od określenia przedmiotu opodatkowania, lecz także od momentu jego uzyskania. Może to skutkować kumulacją przychodu z zysku z pozostałymi przychodami (dochodami) podatnika, odpowiednim rozliczeniem podatku w czasie czy koniecznością zastosowania zaliczkowego trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału, należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.
Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, że momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, jeśli nie zostanie ustalony inny dzień, tj. dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka zysku nie osiągnęła albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy.
Po analizie przepisów prawa handlowego NSA wyraźnie odróżnia sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy k.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia, wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła, wówczas wypłata z zysku jest dokonywana w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza 25 osób.
Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, tj. do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku, należy przyjąć, że nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych, by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów są objęte obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.
Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej, trzeba stwierdzić, że dopiero na podstawie uchwały walnego zgromadzenia można wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).
Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3–6a oraz art. 21 i 22, są zobowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.
W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1, pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód), i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.
Natomiast przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu będzie podlegać cała kwota przychodu.
W konkluzji trzeba stwierdzić, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. jest on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Podsumowanie

Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Oznacza to, że do momentu wypłaty dywidendy i przy pozostawieniu środków w spółce środki należne akcjonariuszowi nie zostaną opodatkowane. W związku z zapadłym orzeczeniem podatnicy uzyskali możliwość skorzystania z optymalizacji podatkowej za pomocą spółki komandytowo-akcyjnej. W tym celu istnieje możliwość zmiany struktury organizacyjnej obecnej działalności operacyjnej z zachowaniem dotychczasowej pozycji na rynku, z uwzględnieniem sukcesji uniwersalnej. Cel ten można osiągnąć m.in. przez przekształcenie obecnej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, w której akcjonariusze posiadaliby znaczącą większość. Podsumowując – przy stosunkowo niewielkich nakładach finansowych istnieje możliwość znacznego zmniejszenia zobowiązań podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych.
Na zakończenie należy dodać, że zagadnienie prawne nie obejmowało opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników.
 
Katarzyna Ryszard
Radca prawny, doradca podatkowy PNP Tax & Accounts