Wstęp
Kontrola podatkowa przeprowadzana przez organy podatkowe pierwszej instancji ma na celu sprawdzenie, czy podatnicy[1], płatnicy[2], inkasenci oraz następcy prawni wywiązują się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Informacje o naruszeniach powyższych obowiązków często pochodzą z niezidentyfikowanych źródeł informacji i są przekazywane organom podatkowym w formie donosu.
W Rzeczypospolitej Polskiej mamy do czynienia ze swoistym dualizmem, obejmującym kontrolę podatkową oraz kontrolę skarbową[3]. Z uwagi na fakt, że w literaturze przedmiotu oba pojęcia są często mylnie rozumiane, stosowane wymiennie lub ich znaczenia zlewają się w jedno, autorzy, na potrzeby niniejszego artykułu, przyjęli szerokie rozumienie pojęcia kontroli podatkowej[4], w którym mieści się również instytucja kontroli skarbowej[5].
Problematyka wzajemnych relacji pomiędzy wszczęciem kontroli podatkowej a donosem wpływającym do organu podatkowego jest tematem niezmiernie rzadko poruszanym w literaturze. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż kontrolę podatkową, zgodnie z art. 282 ustawy Ordynacja podatkowa podejmuje się z urzędu. Oznacza to, że wpływ donosu do organu podatkowego pierwszej instancji w żadnym stanie faktycznym nie powoduje wszczęcia postępowania kontrolnego ani nie może przesądzać o obowiązku wszczęcia kontroli podatkowej przez właściwy organ. Występuje tu istotna różnica w odniesieniu do postępowania podatkowego, ponieważ postępowanie podatkowe może być wszczęte poprzez samo wniesienie podania[6] do organu podatkowego. Jednakże możliwość wszczęcia kontroli podatkowej jedynie z urzędu nie oznacza, że donos nie może być uważany za podstawę wszczęcia kontroli podatkowej. Donos może być podstawą wszczęcia kontroli podatkowej, ale po uprzedniej wszechstronnej analizie informacji zawartych w donosie.
 
Donosy
Mianem donosu można określić informację skierowaną do organu podatkowego w związku z naruszeniem prawa podatkowego. Informacja może być sformułowana na piśmie, może mieć formę elektroniczną, może być również przekazana przez zawiadamiającego ustnie do protokołu.
Należy odróżnić donosy, których autora można zidentyfikować, od anonimów[7], tj. zawiadomień, których autora nie da się ustalić na podstawie przekazanych przez niego danych zawartych w donosie. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie procesowe z uwagi na możliwość wezwania zawiadamiającego celem przesłuchania go w charakterze świadka w toku wszczętej już kontroli podatkowej lub postępowania karno-skarbowego.
Skalę wpływających donosów najlepiej obrazują statystyki. W 2010 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wpłynęło 458 doniesień, UKS w Bydgoszczy w 2009 r. otrzymał ich 300, Olsztyn 274, a we Wrocławiu było ich 469. Urząd Kontroli Skarbowej w Kielcach w latach 2007–2010 otrzymał 439 donosów, a w 2011 r. do końca lutego wpłynęło ich 25. Również liczba donosów wpływających do UKS w Poznaniu zwiększa się, bowiem w 2008 r. odnotowano wpływ w liczbie 350, w 2009 r. – 458, a w 2010 r. – 481[8].
W tym miejscu zaakcentować należy, że na podstawie danych przekazanych przez Urzędy Kontroli Skarbowej za lata 2011–2013 zaobserwować można, że liczba donosów wpływających do ww. organów w skali ogólnopolskiej rok do roku odnotowuje wzrost. W roku 2011 bowiem do Urzędów Kontroli Skarbowej wpłynęło łącznie 5.775 donosów, natomiast w 2012 i 2013 roku odpowiednio 6.348 oraz 6.972 zawiadomień. Największy wzrost w 2013 r. w stosunku do 2012 r. odnotowano w Lublinie (ok. 40%), natomiast największy spadek miał miejsce w Opolu (ok. 9%). Tendencję wzrostową w zakresie liczby donosów tłumaczy się coraz większą świadomością prawną społeczeństwa, która dodatkowo jest wzmacniana przez akcje organizowane przez Ministerstwo Finansów, takie jak „weź paragon” czy też loteria paragonowa[9], które pozwalają na identyfikację kas fiskalnych, które nie zostały zarejestrowane oraz oszacowanie poziomu obrotu.
Istotnym zagadnieniem z punktu widzenia podatnika, którego dotyczy donos, jest kwestia prawnych możliwości przeciwdziałania twierdzeniom zawiadamiającego.
W sytuacji gdy organ podatkowy dokona wszczęcia postępowania kontrolnego w oparciu o bezzasadny donos, kontrolowany podatnik zmuszony jest poświęcać czas na wykonywanie licznych czynności związanych z prowadzonym postępowaniem[10]. Nie jest trudno wyobrazić sobie sytuację, gdy z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową cierpi reputacja kontrolowanego.
Wystarczy wspomnieć o często przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego tzw. kontrolach krzyżowych[11]. Polegają one na tym, że organ podatkowy, chcąc zweryfikować zaistnienie transakcji dokonywanych w ramach prowadzonej działalności przez kontrolowany podmiot, wzywa jego kontrahentów do przedłożenia faktur VAT, potwierdzeń zapłaty, a także rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, w których przedmiotowa transakcja powinna być rozliczona. Konieczność wykonania tych czynności przez kontrahenta oraz jego przypuszczenia (domniemania) co do przyczyn prowadzonej kontroli podatkowej u jego partnera handlowego mogą spowodować niechęć do dalszej współpracy. Niestety, na gruncie Ordynacji podatkowej lub ustawy karno-skarbowej, ustawodawca nie przewidział na etapie postępowania kontrolnego możliwości obrony przed bezzasadnym doniesieniem, które rzeczywiście stało się podstawą do wszczęcia kontroli podatkowej.
Jeżeli po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i prawomocnym jego zakończeniu informacje zawarte w doniesieniu nie potwierdziły się, pokrzywdzony podatnik również nie posiada wielu skutecznych możliwości działania. Przede wszystkim, bardzo często nie jest w stanie dowiedzieć się, kto złożył doniesienie, co de facto zamyka możliwości do ochrony swoich praw. Jeżeli tożsamość zawiadamiającego jest znana, można próbować dochodzić swoich praw na drodze postępowania cywilnego, np. poprzez żądanie zapłaty odszkodowania za utracone korzyści wynikające z utraty kontrahentów lub z tytułu ochrony dóbr osobistych – jeżeli ucierpiało dobre imię kontrolowanego.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że również prawo karne daje pewne możliwości działania. Można bowiem rozważyć zakwalifikowanie fałszywego doniesienia jako czyn z artykułów 212 k.k. (zniesławienie)[12], 234 k.k. (fałszywe oskarżenia)[13], 235 k.k. (tworzenie fałszywych dowodów do podjęcia ścigania o przestępstwo)[14] lub 238 k.k. (fałszywe zawiadomienie o przestępstwie)[15]. Jednakże z uwagi na bogactwo i obszerność problematyki zagadnienie to nie będzie poruszane w niniejszym artykule.

Analiza donosu, procedura postępowania z donosem
Jak pokazuje praktyka, donosy nie zajmują znaczącego miejsca na liście podstaw do wszczęcia kontroli podatkowej – np. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie na 295 donosów, które wpłynęły w 2011 r., wszczęto 8 postępowań kontrolnych, co daje w efekcie 2,71% „efektywności” donosów. W następnych latach powyższe współczynniki kształtowały się na podobnie niskich poziomach, gdyż w 2012 r. wszczęto 17 postępowań kontrolnych przy 382 donosach (4,45% efektywności), natomiast w 2013 r. wszczęto zaledwie 4 postępowania kontrolne przy aż 453 donosach w skali roku (0,88% efektywności)[16]. Z danych UKS w Warszawie wynika, że kontrole wszczęte na podstawie donosów wynoszą ok. 1,5% wszystkich przeprowadzonych kontroli. Natomiast dane uzyskane z UKS w Zielonej Górze dowodzą, że informacje uzyskane z donosów w 2010 r. przyczyniły się do wszczęcia ok. 6% kontroli, w wyniku których uzyskano 420 tys. zł podatków[17].
Jak wskazuje rzecznik prasowy UKS w Warszawie Alicja Jurkowska, głównym powodem niewielkiej przydatności donosów jest opieranie ich w głównej mierze na domysłach i przypuszczeniach lub zbyt ogólnikowo i nieprecyzyjnie sformułowanej informacji, która często ma jedynie skierować uwagę organu kontrolnego w stronę danego podmiotu prawa podatkowego[18]. Ponadto, często występują sytuacje, w których składający zawiadomienie jest skonfliktowany z zadenuncjowaną przez siebie osobą. W dodatku skierowanie na kogoś uwagi organu kontroli podatkowej może być uznane, pomijając aspekty etyczne takiego postępowania, przez niektórych przedsiębiorców za środek walki z konkurencją. Sytuacje, kiedy donos staje się podstawą wszczęcia kontroli, która przynosi pozytywne rezultaty dla budżetu państwa, jak wynika z ww. danych statystycznych, są rzadkie.
W tym miejscu warto odnieść się do sprawy z UKS w Łodzi, gdzie w 2013 r. w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie informacji zawartych w doniesieniu określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie ponad 1.100.000 zł.
Podobna sytuacja miała miejsce w Katowicach, gdzie jedno z doręczonych doniesień w 2013 r. było podstawą wszczęcia kontroli skarbowej dotyczącej wyłudzenia podatku od towarów i usług przez firmy budowlane. W wyniku zakończonej kontroli wydano decyzję administracyjną, w wyniku której kontrolowany podmiot musiał zapłacić kwotę ok. 2.760.000 zł[19].
Każdy donos, który wpływa do organu podatkowego, jest wstępnie weryfikowany, zanim zostanie podjęta decyzja o wszczęciu kontroli podatkowej w oparciu o informacje w nim zawarte. W organach podatkowych działają wyspecjalizowane komórki ds. analiz i planowania, których zadaniem jest sprawdzenie prawidłowości i rzetelności informacji przekazanych organowi przez zawiadamiającego. Wyznaczeni pracownicy wykorzystują bazy danych organu podatkowego, Internet, własne doświadczenie zawodowe oraz współpracują z innymi organami publicznymi celem weryfikacji każdego zawiadomienia. Istotną rolę odgrywa przy tym możliwość zidentyfikowania tożsamości składającego doniesienie. W przypadku gdy zawiadomienie jest niepodpisane lub brak jest adresu zawiadamiającego, organ podatkowy jest zmuszony do bazowania jedynie na samym donosie[20].    
W odmiennej sytuacji istnieje możliwość wezwania zawiadamiającego do organu podatkowego celem przesłuchania go w charakterze świadka. Możliwość wezwania zawiadamiającego celem przesłuchania w charakterze świadka zwiększa możliwości działania organu, gdyż pozwala organowi podatkowemu zweryfikować, rozszerzyć lub skonfrontować informacje podane w donosie przez zawiadamiającego z zebranym już materiałem dowodowym w sprawie.
 
Decyzja o wszczęściu kontroli podatkowej
Sama weryfikacja informacji zawartych w donosie zazwyczaj nie jest skomplikowanym procesem. Jak wskazano powyżej, znaczna większość zawiadomień nie daje podstaw do wszczęcia kontroli podatkowej. Organy podatkowe posiadają natomiast szereg instrumentów pozwalających skutecznie i sprawnie weryfikować wpływające zawiadomienia.  
Jako przykład wskazać można system POLTAX, do którego wprowadzane są wszystkie deklaracje, informacje oraz zeznania podatkowe składane przez podatników. System ten umożliwia szybkie odnalezienie wszystkich złożonych dokumentów za żądane okresy rozliczeniowe przez danego podatnika.
W każdym urzędzie skarbowym istnieje także system CzM (czynności majątkowe), do którego wprowadzane są informacje o czynnościach majątkowych podatników. Organy podatkowe uzyskują wiedzę o czynnościach majątkowych poprzez wprowadzanie do tego systemu aktów notarialnych.
Podstawą do wprowadzania danych z aktów notarialnych do systemu jest Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania[21]. Na podstawie § 5 rozporządzenia notariusze, jako płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych, są zobowiązani do przekazywania, w terminie do 7 dnia każdego miesiąca, do urzędu skarbowego właściwego dla siedziby kancelarii notarialnej wypisów sporządzonych w poprzednim miesiącu aktów notarialnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. W oparciu o przekazaną dokumentację Urząd Skarbowy posiada wiedzę o nabytych lub sprzedanych przez podatników nieruchomościach, pojazdach, udzielonych lub otrzymanych pożyczkach, otrzymanych darowiznach lub spadkach. Szeroka wiedza organu podatkowego o stanie majątkowym podatnika pozwala dokonać weryfikacji zasadności składanych donosów, które mogą zarzucać podatnikowi brak pokrycia wydatków w uzyskiwanych dochodach.
Po zakończeniu czynności w przedmiocie weryfikacji zasadności doniesienia przez komórkę ds. analiz i planowania danego urzędu zostaje podjęta decyzja o dalszym losie zawiadomienia. W przypadku oczywistej niezasadności donosu lub braku potwierdzenia przekazywanych do organu podatkowego informacji sprawa kończy bieg, a donos zostaje odłożony ad acta i spoczywa w archiwum urzędu do czasu, gdy zostanie poddany procedurze brakowania.
Jednakże w przypadku potwierdzenia informacji w nim zawartych lub dużej wiarygodności doniesienia[22] Naczelnik Urzędu Skarbowego może podjąć decyzję o wszczęciu kontroli podatkowej u podatnika, którego doniesienie dotyczyło zakresu wskazanego w zawiadomieniu. Należy ponownie zaznaczyć, że sam proces typowania podmiotów do kontroli podatkowej jest samodzielną[23] decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie jest prawnie zobligowany do wszczęcia kontroli podatkowej, nawet w przypadku pełnego potwierdzenia danych przekazanych organowi w zawiadomieniu.
Pewną praktyką spotykaną w organach podatkowych jest dekretowanie donosów, obok komórek ds. analiz i planowania, do komórek karno-skarbowych urzędu. Donos zatem w niektórych urzędach analizowany jest dwutorowo. Organ karno-skarbowy, który nie jest organem podatkowym, ma do dyspozycji instrumenty określone w kodeksie karnym skarbowym[24], a także kodeksie postępowania karnego[25], który na mocy art. 113 § 1 k.k.s. stosuje się odpowiednio w zakresie nieuregulowanym w ustawie karno-skarbowej. Na podstawie art. 177 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. organ uprawniony jest do wezwania autora donosu do obowiązkowego osobistego stawiennictwa.
W tym miejscu należy wskazać również na inne uprawnienia komórek karno-skarbowych. W przypadku uznania przez organ karno-skarbowy, że informacje zawarte w donosie są wystarczające, istnieje możliwość wydania postanowienia w przedmiocie postawienia zarzutów podejrzanemu. Z kolei po zakończeniu postępowania przygotowawczego organ ma prawo do wniesienia i popierania aktu oskarżenia przed sądem. Organ karno-skarbowy jednakże nie jest upoważniony do zajmowania się anonimami z uwagi na wymogi formalne zawarte w k.p.k. Na podstawie art. 119 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. pismo procesowe wpływające do organu podatkowego musi zawierać m.in. podpis oraz dane adresowe zawiadamiającego.
W przypadku zaistnienia nieusuwalnych braków formalnych pisma procesowego organ karno-skarbowy odstępuje od wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Samą praktykę przekazywania donosów do komórki karno-skarbowej urzędu przed prawomocnym zakończeniem sprawy w postępowaniu podatkowym należy ocenić jako zjawisko negatywne. Większość przestępstw bowiem, które zostały stypizowane w ustawie karno-skarbowej to tzw. przestępstwa skutkowe, tj. przestępstwa, z których zaistnieniem ustawa wiąże nastąpienie pewnego skutku[26]. Skutkiem tym w dużej części przypadków jest narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej[27]. Organ karno-skarbowy nie jest uprawniony do wiążącego ustalenia wysokości uszczuplenia podatkowego, gdyż jest to zadanie organu podatkowego.
Modelowym następnym krokiem jest bowiem wszczęcie kontroli podatkowej, której wyniki stwarzają pole do przeprowadzenia postępowania podatkowego, które to postępowanie w sposób sformalizowany i wiążący dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Od chwili uprawomocnienia się decyzji podatkowych wydanych przez organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego możliwe staje się określenie uszczuplenia podatkowego. Dopiero w tym momencie sprawa powinna zostać przekazana do komórki karno-skarbowej urzędu, która, znając wysokość uszczuplenia podatkowego, ma materiał dowodowy do postawienia podatnikowi zarzutów, co powoduje wszczęcie postępowania karno-skarbowego.
 
Czy donos można udostępnić zainteresowanemu do wglądu
W aktach zakończonej kontroli podatkowej znajduje się protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami, imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zapytania kierowane do innych organów publicznych bądź kontrahentów kontrolowanego, a także materiały przygotowane uprzednio przez komórkę właściwą do spraw analiz i planowania danego urzędu skarbowego.
Zasadniczą kwestią z punktu widzenia realizacji zasady względnej jawności postępowania oraz czynnego udziału strony w postępowaniu jest kwestia możliwości udostępnienia stronie postępowania kontrolnego do wglądu wraz z aktami sprawy donosu, który miał znaczenie dla wszczęcia kontroli podatkowej.
W doktrynie przyjmuje się, że zgodnie z art. 282 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie jest zobligowany do podania przyczyn jej podjęcia. Przepis ten nie stoi na przeszkodzie wykorzystywaniu go jako podstawy do wszczęcia takich działań na podstawie informacji uzyskiwanych przez organy podatkowe z różnych źródeł, zarówno od innych organów, jak i z prasy czy od obywateli i innych podmiotów wykorzystujących instytucję skarg i wniosków, uregulowaną w dziale VIII k.p.a. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. kontrola ma zastosowanie także do spraw objętych Ordynacją podatkową, a więc również i przepisami działu VI – Kontrola podatkowa. Niezależnie jednak od przesłanek, którymi organ kieruje się w toku typowania podmiotów do kontroli, jej podjęcie następuje z urzędu[28]. Zasadniczo kwestię jawności akt postępowania kontrolnego reguluje art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Stosownie do komentowanego przepisu uznaje się, iż donos, który wpłynął do urzędu kontroli skarbowej przed wszczęciem z urzędu postępowania kontrolnego, może nie stanowić elementu akt sprawy tego postępowania, a zatem strona nie jest wówczas uprawniona do zapoznania się z jego treścią[29]. W myśl art. 179 ustawy Ordynacja podatkowa powyższej regulacji nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Powyższe przepisy znajdują się wprawdzie w Dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego, lecz na mocy art. 292 niniejszej ustawy stosuje się je odpowiednio do zagadnień związanych z kontrolą podatkową. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z powyższymi dokumentami następuje w formie postanowienia.
Praktyka pokazuje, że organy podatkowe wyłączają donosy będące podstawą wszczęcia kontroli podatkowej z akt sprawy postępowania kontrolnego oraz wydają postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z tego typu dokumentem, uzasadniając powyższe koniecznością ochrony interesu publicznego. Taki stan faktyczny miał miejsce w sprawie rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gliwicach (vide: wyrok z dnia 10 marca 2011 r.[30]). W przedmiotowym wyroku organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył z akt sprawy postępowania kontrolnego donos o występujących u kontrolowanego nieprawidłowościach, stwierdzając, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Ponadto wskazano, że interesem publicznym, o którym mowa w art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest na gruncie niniejszej sprawy dobro osób trzecich, których dotyczyło pismo wyłączone z akt postępowania.
Stanowisko prezentowane przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało podtrzymane przez właściwą Izbę Skarbową, a następnie przez WSA, który podzielił zdanie organów podatkowych. Uznał jednocześnie, że zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy. W uzasadnieniu wyroku zaakcentowano zasadność ochrony osób, które zareagowały – w sposób przewidziany prawem – na dostrzeżone nieprawidłowości i powiadomiły o tym fakcie powołane do tego organy władzy publicznej. Dodatkowo sąd wskazał, że w przypadku wykorzystania przez organy podatkowe informacji dotyczących innych podatników mają one obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym, włączając w to stronę postępowania, na ich identyfikację.
W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że przepisu art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa nie stosuje się do tych dokumentów, które organ wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Oznacza to, że organ podatkowy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego był uprawniony do wyłączenia z akt sprawy donosu będącego podstawą wszczęcia kontroli podatkowej i wydania postanowienia o odmowie jego udostępnienia stronie postępowania kontrolnego[31].
W nawiązaniu do wyżej zaprezentowanego wyroku warto odnieść się do pojęcia „interesu publicznego”. W doktrynie przyjmuje się, że określenie „interes publiczny” zawarte w przywołanym wyżej art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinno być definiowane w nawiązaniu do okoliczności konkretnej sprawy, a także bezpośrednio do wskazanych dokumentów będących częścią sprawy podatkowej[32]. Co więcej, interes publiczny dotyczy informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych, bowiem w odniesieniu do nich art. 179 wyłączył expressis verbis dostęp stronie postępowania podatkowego[33].
Niewątpliwie w tym miejscu należy zwrócić uwagę również na to, w jaki sposób orzecznictwo sądowe interpretuje pojęcie „interesu publicznego”. Według poglądu WSA w Rzeszowie „interesem publicznym” jest korzyść służąca ogółowi, dyrektywą postępowania, która nakazuje respektować takie wartości wspólne dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej[34]. Z kolei WSA w Gdańsku wskazuje, iż pojęcie „interesu publicznego” obejmuje dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, ponieważ zawierają istotne dane o tych podmiotach[35].
Kwestia udostępniania do wglądu donosu będącego podstawą wszczęcia kontroli podatkowej napotyka niekiedy trudności interpretacyjne, z uwagi na zagadnienie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskanymi informacjami przez organ podatkowy a decyzją o wszczęciu kontroli podatkowej.
Tak nakreślony stan faktyczny był rozpatrywany przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r.[36], gdzie zdaniem skarżącego czynności wykonywane przez funkcjonariuszy Izby Celnej w 2008 r. w jego firmie stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w 2010 r. kontroli podatkowej w tejże firmie.
Oddalając przedmiotową skargę, sąd zwrócił uwagę na odmienny zakres czynności sprawdzających w 2008 r., które dotyczyły importu towarów oraz kontroli podatkowej, przeprowadzonej z kolei w zakresie rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego. Poza tym w uzasadnieniu wyroku wskazano, że jeżeli, zdaniem strony, funkcjonariusze celni przeprowadzający czynności sprawdzające w 2008 r. mają jakąkolwiek wiedzę odnośnie do prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej, to strona miała prawo złożyć wniosek o przesłuchanie ich w charakterze świadków.
Powyższe rozważania pozwalają wysnuć wniosek, że praktyka orzekania sądów administracyjnych wskazuje na dopuszczalność wyłączenia z akt sprawy nie tylko donosu, lecz także innych dokumentów. Jak wskazał w swych rozważaniach WSA w Opolu w wyroku z dnia 23 maja 2007 r.[37], organ podatkowy dokonał wyłączenia na podstawie art. 179 ustawy Ordynacja podatkowa czterech dokumentów stanowiących korespondencję pomiędzy organami skarbowymi, ze wskazaniem, iż dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny rozumiany jako interes fiskalny Skarbu Państwa. Uzupełniająco zaznaczyć należy, że anonim, na podstawie którego dokonano wszczęcia kontroli podatkowej, może być także jedną z przyczyn braku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z uwagi na uznanie przez organ kontrolny, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia[38].
 
Podsumowanie
Reasumując, podkreślić należy, iż w państwie prawa powinny istnieć narzędzia i mechanizmy umożliwiające pomówionemu podmiotowi ochronę jego praw osobistych i majątkowych. Niebezpieczna jest sytuacja, w której na podstawie anonimowego donosu organ prowadzi czynności, w wyniku których działalność podatnika jest utrudniona, żadne przestępstwo nie zostaje wykryte, reputacja podatnika zostaje naruszona, a on jako pokrzywdzony nie ma podmiotu, przeciwko któremu mógłby skierować swoje roszczenia.
Wyłania się zatem pytanie, czy anonim powinien być jakimkolwiek źródłem informacji i podstawą do podjęcia czynności?
Jak wynika z powyższych rozważań, mimo ciągłego wzrostu liczby donosów, nie ma on decydującego znaczenia dla wszczęcia postępowania kontrolnego. Niemniej donos zawierający pewną treść informacji może stanowić pomocniczy materiał dla organów skarbowych. Należy ponadto zaznaczyć, że dopiero szczegółowa i wnikliwa analiza informacji w nim zawartych może bowiem przyczynić się do podjęcia działań kontrolnych.
Wydaje się, iż najkorzystniejszym rozwiązaniem powinno być kompleksowe uregulowanie stanu prawnego dotyczącego donosów. Dodatkowo należałoby rozważyć wprowadzenie do porządku prawnego przepisów umożliwiających efektywną ochronę uczciwych podatników (obywateli) przed następstwami fałszywych doniesień. Brak należytego unormowania w tym zakresie może bowiem prowadzić do nadużyć na szkodę rzetelnych podatników. W ramach ciekawostki warto pamiętać, że już w czasach rzymskich istniały instytucje donosiciela (delator) i donosu (delatio). Słowo o znaczeniu donosiciel określało tego, kto zawiadamiał o popełnieniu zbrodni albo o nagannym zachowaniu się obywatela rzymskiego w ramach stosowanej magistraturalnej coercitio (kara, prawo karania)[39].
Podsumowując, pomimo braku uregulowania donosów w przepisach, stwierdzić należy, że donos, w niektórych przypadkach, może być przydatnym narzędziem do wykrywania naruszeń prawa podatkowego. W ocenie autorów ustawodawca powinien pochylić się nad tym zagadnieniem i wprowadzić odpowiednie regulacje prawne, które będą określały ramy funkcjonowania instytucji donosu.
 
Piotr Włodawiec, radca prawny, partner w Makuliński Moczydłowski Rostafiński Włodawiec Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów Prokurent Spółka Partnerska
Paula Siemieniuk, aplikantka radcowska w Okręgowej Izbie Radców Prawnych w Warszawie

---